¿Cómo debe cuantificarse el incremento de valor de los terrenos en el IIVTNU? La sorprendente Sentencia del TSJ de Castilla-La Mancha de 17 de abril de 2012.
Los jueces y tribunales no pueden dejar de aplicar las reglas de determinación de la base imponible contenidas en el art. 107 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.Si la aplicación de dichas reglas produjera un resultado injusto, como es probable que suceda en algunos casos, la única solución que prevé el ordenamiento jurídico es el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad.I. La cuantificación del incremento de valor de los terrenos en el IIVTNU
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) ha generado problemas desde su regulación por la Ley 39/1988, Reguladora de las Haciendas Locales, porque cuantifica la obligación tributaria de forma objetiva y con total desconsideración a la riqueza realmente obtenida por el propietario de los bienes. Este método de cuantificación de la base imponible suscitó una abierta crítica doctrinal por posible vulneración del principio de capacidad económica, en tanto su exigencia estaba desvinculada de la capacidad económica real del sujeto pasivo (vid., por todos, HERRERA MOLINA, 1998, pág. 524). Y ese desconocimiento de la capacidad económica real era especialmente reprochable en esa regulación, porque esas plusvalías son también objeto de cuantificación en el IRPF y, en este impuesto, se aplican reglas de cuantificación basadas en los valores de adquisición y transmisión de los bienes que podrían ser fácilmente trasladadas al ámbito local, lo que impedía justificar la objetivación de la base imponible en la necesidad de utilizar un sistema simplificado de gestión tributaria.
Aunque el problema fue oportunamente señalado por la doctrina, lo cierto es que dichas críticas tuvieron poca repercusión práctica. Pero estas semanas ha vuelto a suscitarse la polémica como consecuencia de la divulgación de la sentencia que considera incorrecta la fórmula seguida por el Ayuntamiento para determinar la base imponible del IIVTNU y acepta la fórmula sugerida por el obligado tributario para realizar dicho cálculo (vid. periódico Expansión de 18 de diciembre de 2012). Nos referimos a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 17 de abril de 2012, que desestima el recurso de apelación interpuesto por el Ayuntamiento de Cuenca contra la Sentencia de 21 de septiembre de 2010, del Juzgado Contencioso-Administrativo número 1 de Cuenca.
II. El fundamento jurídico de la sentencia que aplica una fórmula de cuantificación de las plusvalías distinta de la prevista en la LRHL
Según se desprende de las sentencias citadas, el juez de primera instancia estimó los argumentos del recurrente sobre la idoneidad de la “fórmula de cálculo” del incremento de patrimonio y admitió el método seguido por el contribuyente para su cuantificación, pese a diferir del aplicado por el Ayuntamiento en aplicación de la Ley. El fundamento de esa decisión es que el método propuesto por el recurrente era más idóneo que el seguido por el Ayuntamiento para “gravar de manera correcta la plusvalía generada durante el período de tenencia del bien”. Ese método aparece sintéticamente descrito en la sentencia del siguiente modo: “plusvalía =Valor final x n.º de años x coeficiente de incremento / 1 + (número de años x coeficiente de incremento)”.
La argumentación ofrecida por el recurrente debió ser especialmente brillante, porque la Sentencia del Juzgado destaca que “los informes matemáticos que acompaña con sus escritos de reposición presentados en vía administrativa sí que ofrece argumentos lógicos y coherentes para comprender que la fórmula aplicada (...) es correcta”. Así, descrita la fórmula propuesta por el contribuyente y justificada su utilización en el caso concreto, concluye la sentencia su breve fundamentación jurídica afirmando que “tal y como se aplica gráficamente en dicho escrito de demanda, partiendo de un valor de suelo de 100 euros, y las diferencias de aplicar una u otra fórmula, 54 de aplicar la fórmula del Ayuntamiento, 35 06 de aplicar la fórmula de la parte actora, pues de aplicar la fórmula del Ayuntamiento lo que se estaría gravando sería el incremento del valor del suelo en años sucesivos y no en años pasados, al aplicar el incremento sobre el valor final, el del devengo”. Esa breve fundamentación sirve al Juez de instancia para aplicar unas reglas de cálculo sugeridas por el recurrente que, obviamente, difieren de las previstas en el art. 107 de la Ley Reguladora de Haciendas Locales.
El fundamento de la sentencia citada causa perplejidad y suscita, al menos, dos cuestiones directas. La primera es valorar si el método propuesto por el contribuyente es realmente más idóneo para cuantificar la plusvalía del terreno; y la segunda es si la Administración y/o el juez pueden aplicar un criterio distinto del señalado en la ley en caso de considerarlo más idóneo.
III. La idoneidad del método de cálculo de las plusvalías aceptado por el juez
En relación con la primera cuestión, tenemos serias dudas sobre la idoneidad del método aceptado por el juez que, como es sabido, se basa en aplicar la fórmula del llamado “descuento simple”. Esa fórmula es comúnmente utilizada en el ámbito de las finanzas para conocer el valor actual de una rentabilidad futura, y se expresa habitualmente como el inverso de 1 más la tasa de rentabilidad (vid., por todos, BREALEY-MYERS, 2003, pág. 13 y ss.). Así, por ejemplo, quien pretende ofrecer títulos a tres años, por valor de 400.000, con una rentabilidad del 5%, debe aplicar la fórmula transcrita para calcular el valor actual de la inversión:
Capital Final (CF) =Capital Inicial (CI) x Número de años (N) x Rentabilidad (R)
Por lo que: CI =F / 1 + (N x R) =00.000 / 1 + (3 x 0 05) =00.000 / 1 15 =47.826€
Vemos por tanto que la fórmula permite convertir en valor actual un valor futuro y conocer la tasa de variación (interés o rentabilidad) que justifica la diferencia de valores. Y esta fórmula tan útil en el mundo de las finanzas es la que, sorprendentemente, entusiasma al juez de instancia para calcular el incremento de valor de los terrenos. Así, pese a que el art. 107.4 LRHL dispone que la base imponible (incremento) se determinará aplicando sobre el valor catastral del terreno en el momento del devengo (VCS) el porcentaje establecido por el ayuntamiento (C) multiplicado por el número de años de generación del incremento (N), lo que nos lleva a la fórmula BI =CS x C x N, la sentencia considera más idóneo dividir ese resultado entre 1 + (C x N), como si existiera alguna necesidad de aplicar en el presente caso la fórmula del descuento simple.
Así, sobre un VCS de 100, un número de años de 18 y un coeficiente de 3, la sentencia afirma que aplicando la fórmula inicial el incremento tendría un valor de 54 (BI =CS x C x N =00 x 18 x 0 03 =4); mientras que aplicando la fórmula del descuento simple el resultado es de 35 06 [BI =CS x C x N / 1 (C x N) =00 x 18 x 0´03/ 1 + (18 x 0´03) =4/ 1´54 =5´06]. Y, con esta comparación, justifica la adopción de la última fórmula transcrita porque en caso “de aplicar la fórmula del Ayuntamiento lo que se estaría gravando sería el incremento del valor del suelo en años sucesivos y no en años pasados, al aplicar el incremento sobre el valor final, el del devengo”.
Ciertamente, el fundamento de la decisión judicial nos parece inadmisible, así como la conveniencia de aplicar la fórmula del descuento simple en estos casos. Porque quizás pudiera tener sentido si se pretendiera calcular la plusvalía en el momento de la adquisición del bien; pero si lo que pretendemos es conocer el valor de las plusvalías ya generadas en el momento del devengo, es obvio que en ese momento ya se conocen todos los parámetros de la ecuación: valor inicial del suelo, que se corresponde con el valor catastral del suelo en el momento de la adquisición (y que según la ley es irrelevante para la determinación de la base imponible); valor final del suelo, que se corresponde con el valor catastral del suelo en el momento del devengo; número de años transcurridos entre la adquisición del bien y la transmisión del derecho, que sólo se conoce en el momento del devengo; y coeficiente legal de incremento anual de valor de los bienes, que se corresponde con el porcentaje fijado por la Ordenanza Fiscal dentro de los límites señalados en la ley.
Por todo ello creemos que no existe motivo alguno para aplicar en la cuantificación del IIVTNU la fórmula del descuento simple, porque la ley establece unos parámetros objetivos de cuantificación que renuncian a la valoración real de ese incremento y sólo pretenden simplificar la aplicación del impuesto mediante una regla sencilla y razonable. Además, la fórmula aceptada por la sentencia nada mejora respecto de la regla contenida en la Ley, porque si realmente aceptamos que el VCS refleja el valor real de referencia para calcular idóneamente las plusvalías, bastaría con descontar al VCS en el momento del devengo el VCS en el momento de la adquisición de los bienes para conocer el incremento de valor del inmueble.
Y si lo que queremos realmente es medir correctamente el incremento de valor del suelo, habría que utilizar el valor real de adquisición y de transmisión, como prevén las reglas de cuantificación de ganancias de patrimonio en el IRPF, y calcular la parte proporcional del valor del suelo y de la construcción, lo que sin duda arrojaría un resultado más aproximado a la realidad que cualquiera de las otras opciones.
IV. La posibilidad de utilizar reglas de cuantificación distintas de las previstas en la LRHL
Pero, además, decíamos que en el análisis de la sentencia citada resulta procedente cuestionar si, por motivos de idoneidad, la Administración o los órganos jurisdiccionales pueden aplicar un criterio distinto del señalado en la ley. Y, en nuestra opinión, la respuesta sólo puede ser negativa, porque el art. 107 LRHL establece una regla de determinación de la base imponible clara y objetiva, que no pretende medir realmente el incremento de valor de los terrenos, sino proporcionar un instrumento simplificado de cálculo de fácil aplicación por todos los interesados.
Como afirmábamos hace unos años al estudiar esta regla de determinación de la base imponible del IIVTNU, no se trata de una presunción ni de una regla probatoria, sino de una “regla de valoración que permiten cuantificar en su integridad la base imponible a través de un método objetivo. Ello permite a su vez imaginar la existencia de un razonamiento presuntivo en el legislador a la hora de redactar la norma, lo cual, y pese a las opiniones vertidas sobre la naturaleza de esta norma, nada tiene que ver con la actividad probatoria” (MARIN-BARNUEVO FABO, 1996, pág. 181).
El impuesto, por tanto, no somete a tributación una plusvalía real, sino una plusvalía cuantificada de forma objetiva, por lo que todos los elementos de su configuración han sido fijados partiendo de esta premisa. Así, por ejemplo, el porcentaje de incremento anual del 3% es una mera regla objetiva disociada de la realidad, que en muchos casos será superior o inferior al incremento real producido en dichos bienes. Del mismo modo que la Ley utiliza el valor catastral del suelo en el momento del devengo como si fuera un fiel reflejo de dicho valor, con independencia de que hubiera sido fijado el mismo año, tres años antes, o diez años antes, sin que dicha circunstancia resulte relevante en la cuantificación del incremento de valor.
Así lo reconoce de forma prácticamente unánime la doctrina, al interpretar que “la base imponible determinada conforme a las reglas del art. 107 no admite prueba en contrario, (...) y el Ayuntamiento sólo podrá comprobar que se han efectuado mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto, sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas” (ORÓN MORATAL, 2010, pág. 734).
Consecuentemente, la existencia de métodos más idóneos para calcular el incremento de valor de los terrenos es jurídicamente irrelevante, ya que el legislador ha optado por uno de ellos y ha configurado por ley todos los elementos del tributo en función de dicho método de cuantificación. Por tanto, la utilización de métodos más idóneos no es una opción legal: hay que aplicar la regla prevista en la Ley en todo caso, aunque el resultado pueda considerarse poco idóneo para medir la capacidad económica real del contribuyente.
Incluso, yendo más allá del problema planteado en la sentencia, cabría cuestionar si dicho método resultaría de aplicación también en caso de un contribuyente que hubiera adquirido el inmueble cuando los precios eran más altos y lo vendiera en el momento actual, con una notoria minusvalía. En coherencia con lo expuesto, creemos que en esa hipótesis la respuesta debería ser la misma, aunque el resultado de aplicar el art. 107 LRHL fuera la constatación de una plusvalía inexistente y la exigencia del impuesto a quien no hubiera tenido plusvalías reales. Ahora bien, esa manifiesta falta de conexión entre hecho imponible y base imponible (vid. RAMALLO MASSANET, 1978, pág. 628) podría determinar un resultado manifiestamente contrario al principio de capacidad económica reconocido en el art. 31 CE, en cuyo caso el Tribunal de instancia debería plantear la cuestión de inconstitucionalidad al Tribunal Constitucional, en los términos previstos en el art. 35 y siguientes de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional.
Consecuentemente, ni siquiera en caso de que la aplicación del art. 107 LHRH arrojase un resultado manifiestamente contrario al principio constitucional de capacidad económica sería legalmente admisible la inaplicación de dicho precepto. Ante esa hipótesis, como decíamos, la solución jurídicamente prevista es promover la declaración de inconstitucionalidad de un precepto cuya aplicación, efectivamente, puede vulnerar los principios de justicia tributaria contenidos en la Constitución.
Por todo ello creemos que la sentencia del Juzgado es claramente desafortunada, como también lo es la Sentencia del TSJ resuelve el recurso de apelación interpuesto contra aquélla, al entender que el problema subyacente es la validez de las pruebas aportadas por las partes en el proceso. Desde esta errónea premisa, la Sala valora positivamente la prueba aportada el primera instancia por el recurrente y descalifica la actuación procesal de la Administración, porque entiende que realiza una mera “exposición abstracta de la aplicación del impuesto deducida por la Administración local en su escrito de apelación y no se aporta por la misma ningún principio de prueba técnico, de fácil apoyatura probatoria para dicho Ente local”. En nuestra opinión, tal y como se desprende de lo expuesto, la prueba de la existencia y cuantía del incremento de valor de los terrenos era totalmente irrelevante y, por ello, el Tribunal debió anular el fallo de la sentencia recurrida sin entrar a valorar la fuerza de convicción de las pruebas aportadas por demandante y demandado.
Los jueces y tribunales no pueden dejar de aplicar las reglas de determinación de la base imponible contenidas en el art. 107 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aunque no les gusten o les parezcan poco idóneas para su finalidad, porque tienen carácter imperativo y ningún precepto prevé la posibilidad de utilizar otro método alternativo de cuantificación de las plusvalías. Si la aplicación de dichas reglas produjera un resultado injusto, como es probable que suceda en algunos casos, la única solución que prevé el ordenamiento jurídico es el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad.
(Extracto del texto de la “¿Cómo debe cuantificarse el incremento de valor de los terrenos en el IIVTNU? La sorprendente sentencia del TSJ de Castilla-La Mancha de 17 de abril de 2012”, de Diego Marín-Barnuevo Fabo publicado en el Diario La Ley de 14 de febrero de 2013).
