Tributación en el Impuesto sobre Actividades Económicas de la actividad de comercio. Análisis de la tributación de cada local, distinguiendo si en él se desarrolla la actividad o si se trata de un local indirectamente afecto a la actividad.
Óscar del Amo Galán
Inspector de Hacienda del Estado
CARTA TRIBUTARIA
ESTUDIOS DEL MES
I. INTRODUCCIÓN
Vamos a analizar la tributación en el Impuesto sobre
Actividades Económicas de la actividad de comercio, ya sea al por mayor o al
por menor.
En particular, veremos en qué municipio debe cursarse de
alta, teniendo en cuenta si se dispone de locales y, dentro de estos, qué tipo
de actividad se realiza en cada uno de ellos.
II. DEFINICIONES DE COMERCIO AL POR MAYOR Y COMERCIO AL POR
MENOR
El apartado 2 de la regla 4ª de la Instrucción para la
aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas
por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, define, en las
letras C y D, el comercio en los siguientes términos:
«C) El pago de las
cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por mayor,
faculta para la venta al por menor, así como para la importación y exportación
de las materias o productos objeto de aquéllas.
A efectos del Impuesto
sobre Actividades Económicas, se considera comercio al por mayor el realizado
con:
a) Los
establecimientos y almacenes dedicados a la reventa para su surtido.
b) Toda clase de
empresas industriales, en relación con los elementos que deban ser integrados
en sus procesos productivos, cualquiera que sea la forma que adopte el
contrato. A estos efectos se considerarán como tales empresas las que se
dedican a producir, transformar o preparar alguna materia o producto con fines
industriales.
c) Las Fuerzas Armadas
y la Marina Mercante, en todo caso.
No obstante el régimen
de facultades de los sujetos pasivos clasificados en el epígrafe 618.1, será el
establecido en las notas al referido epígrafe.
Asimismo, para que el
comercio se considere al por mayor bastará con que se ejecuten transacciones o
remisiones, aunque sea sin disponer de almacén o establecimiento, o que se
conserven las mercancías en poder de los proveedores o en almacén ajeno en
calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante.
D) El pago de las
cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por menor,
faculta para la importación de las materias o productos objeto de aquéllas.
A efectos del Impuesto
sobre Actividades Económicas se considera comercio al por menor el efectuado
para el uso o consumo directo. Igual consideración tendrá el que con el mismo
destino, se realice sin almacén o establecimiento, siendo suficiente que se
efectúen las transacciones o que se conserven las mercancías en poder de los
proveedores, o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad
del depositante.
Para el ejercicio de
las actividades a las que se refiere la presente letra, así como para el
desarrollo de las facultades que en la misma se regulan, los sujetos pasivos
podrán disponer de almacenes o depósitos cerrados al público. En todo caso, la
superficie de los referidos almacenes o depósitos se computará a efectos de lo
dispuesto en la letra F) del apartado 1 de la Regla 14ª.»
«Si una misma
actividad se ejerce en varios locales, el sujeto pasivo estará obligado a
satisfacer tantas cuotas mínimas municipales como locales en los que ejerza la
actividad; si en un mismo local se ejercen varias actividades, se satisfarán
tantas cuotas mínimas municipales como actividades se realicen, aunque el
titular de estas sea la misma persona o entidad»
Las actividades de comercio, clasificadas en la sección
primera de las Tarifas, suelen tener asignadas cuotas mínimas municipales y,
según dispone la regla 10ª de la Instrucción, el pago de las mismas faculta, en
lo que al Impuesto sobre Actividades Económicas se refiere, para el ejercicio
de las actividades correspondientes en el término municipal en el que aquel
tenga lugar, de conformidad con lo previsto en la regla 5ª de la Instrucción.
Por otro lado, en el apartado 3 de dicha regla 10ª se
dispone que si una misma actividad se ejerce en varios locales, el sujeto
pasivo estará obligado a satisfacer tantas cuotas mínimas municipales como
locales en los que ejerza la actividad; si en un mismo local se ejercen varias
actividades, se satisfarán tantas cuotas mínimas municipales como actividades
se realicen, aunque el titular de estas sea la misma persona o entidad.
III. LOCALES EN LOS QUE SE EJERCE LA ACTIVIDAD
Una vez establecida la sujeción al Impuesto de una actividad
económica y su consiguiente clasificación en las Tarifas del mismo, lo que
determina el alta en la matrícula y, por tanto, su tributación en un
determinado municipio, es el lugar donde se realice la concreta actividad.
Consecuentemente, es el resultado de la aplicación de las
normas reguladas en la citada regla 5ª de la Instrucción lo que determina que
una actividad comercial tribute en uno o en varios municipios, en función de
los locales en donde se realice la misma, definidos estos conforme a lo
previsto por la regla 6ª de la Instrucción, en cuyo apartado 1 se señala que «… se consideran locales las edificaciones,
construcciones e instalaciones, así como las superficies, cubiertas o sin
cubrir, abiertas o no al público, que se utilicen para cualesquiera actividades
empresariales o profesionales.»
Y en el apartado 2 de dicha regla 6ª se definen locales
separados los que se hallen en las siguientes circunstancias:
«a) Los que lo
estuvieren por calles, caminos o paredes continuas, sin hueco de paso en éstas.
b) Los situados en un
mismo edificio o edificios contiguos que tengan puertas diferentes para el
servicio del público y se hallen divididos en cualquier forma perceptible, aun
cuando para su dueño se comuniquen interiormente.
c) Los departamentos o
secciones de un local único, cuando estando divididos en forma perceptible
puedan ser fácilmente aislados y en ellos se ejerza distinta actividad.
d) Los pisos de un
edificio, tengan o no comunicación interior, salvo cuando en ellos se ejerza la
misma actividad por un solo titular.
e) Los puestos,
cajones y compartimentos en las ferias, mercados o exposiciones permanentes,
siempre que se hallen aislados o independientes para la colocación y venta de
los géneros, aunque existan entradas y salidas comunes a todos ellos.
La Administración
tributaria podrá considerar también la existencia de locales separados cuando
en un local único se ejerzan actividades que sean objeto por su titular de
administración o contabilidad distinta.
Cuando se trate de
fabricantes que efectúen las fases de fabricación de un determinado producto en
instalaciones no situadas dentro de un mismo recinto, pero que integren una
unidad de explotación, se considerará el conjunto de todas como un solo local,
siempre que dichas fases no constituyan por sí actividad que tenga señalada en
las Tarifas tributación independiente. Este criterio de unidad de local se
aplicará también en aquellos casos en los que las instalaciones de un
establecimiento de hospedaje, o deportivas, no estén ubicadas en el mismo
recinto.»
«El lugar de
realización de las actividades empresariales, cuando estas se ejerzan en local
determinado, será el término municipal en el que el local esté situado,
considerándose, en general, que las actividades comerciales se ejercen en local
determinado»
En relación con las actividades de comercio, el apartado 2
de la regla 5ª dispone que el lugar de realización de las actividades
empresariales, cuando estas se ejerzan en local determinado, será el término
municipal en el que el local esté situado, considerándose, en general, que las
actividades comerciales se ejercen en local determinado siempre que el sujeto
pasivo disponga de establecimiento (regla 5ª.2.A.b).
De esta forma, todas las actuaciones que lleven a cabo los
titulares de estas actividades se entienden realizadas en los locales
correspondientes.
Por lo tanto, si el sujeto pasivo dispone de local para el
ejercicio de su actividad comercial, todas las actuaciones que lleve a cabo en
relación con la citada actividad se entenderán realizadas en dicho local.
En cuanto a las actividades de comercio realizadas por
sujetos pasivos que carezcan de establecimiento, se considera que el lugar de
realización de las mismas es el término municipal en el que se celebren las
operaciones correspondientes. De igual modo, se entiende que la actividad de
venta por correo o catálogo se ejerce en el término municipal al que se destinen
las mercancías objeto de tal comercio (regla 5ª.2.B.e).
Además, el sujeto pasivo puede disponer de locales
indirectamente afectos a su actividad de comercio y para los que se halle
facultado. En este sentido, la tributación por dichos locales se verificará de
acuerdo con lo previsto por la regla 14ª.1.F.h de la Instrucción, esto es, con
una cuota mínima de las previstas en la regla 10ª.1.segundo párrafo de la
Instrucción, constituida exclusivamente por el valor del elemento tributario de
superficie.
IV. LOCALES INDIRECTAMENTE AFECTOS A LA ACTIVIDAD
Local indirectamente afecto a la actividad de comercio es
aquel que, teniendo la consideración de tal con arreglo a lo dispuesto por el
apartado 1 de la regla 6ª de la Instrucción, en él no se realiza ninguna
operación propia del comercio.
En este sentido, la utilización de depósitos y almacenes
cerrados o abiertos al público en la actividad de comercio es inherente a la
propia actividad de comercio, razón por la cual la regla 4ª.2.C de la
Instrucción no autoriza expresamente su utilización al comerciante, ya que no
es necesario.
Ahora bien, si en un local no se realizan operaciones de
comercio propiamente dichas, sino tareas de apoyo a la actividad comercial del
sujeto pasivo, tales como, entre otras, las contenidas en la regla 14ª.1.F.h de
la Instrucción, estaremos ante un local «indirectamente afecto», tributando por
el mismo con una cuota mínima de las previstas en el párrafo segundo del
apartado 1 de la regla 10ª de la Instrucción, integrada, exclusivamente, por el
elemento tributario superficie. Se trata de centros de dirección, oficinas
administrativas, centros de cálculo, almacenes o depósitos para los que se esté
facultado, etc.
Por consiguiente, la consideración de local directa o
indirectamente afecto a una actividad concreta dependerá en todo caso de las
labores efectivamente realizadas en el local.
«En cuanto a las
actividades de comercio realizadas por sujetos pasivos que carezcan de
establecimiento, se considera que el lugar de realización de las mismas es el
término municipal en el que se celebren las operaciones correspondientes»
En definitiva, si en uno o varios locales, que tienen la
consideración de tal con arreglo a lo dispuesto por la regla 6ª.1 de la
Instrucción, el sujeto pasivo almacena artículos tales como estanterías,
contenedores o expositores de mercancías vacíos, o un archivo de documentación,
artículos estos que no son objeto de su actividad de comercio, dichos locales
tendrán la consideración de locales indirectamente afectos a la actividad
comercial.
Lo anterior supone que si el sujeto pasivo tributa en su
actividad de comercio por cuota mínima municipal, este deberá tributar por cada
uno de los locales indirectamente afectos a la actividad de comercio,
constituida por una cuota mínima integrada por el elemento tributario
superficie de dichos locales.
En cuanto a un centro logístico de almacenamiento
intermedio, desde el cual no se producen transacciones o remisiones al cliente
de la mercancía, su consideración como local afecto directa o indirectamente a
la actividad de comercio dependerá de las labores efectivamente realizadas en
dicho local.
En particular, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el
artículo 80 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado
por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, dispone que «El ejercicio de las actividades gravadas se
probará por cualquier medio admisible en derecho y, en particular, por los
contemplados en el artículo 3 del Código de Comercio.»
El citado artículo 3 del Código de Comercio establece que «Existirá la presunción legal del ejercicio
habitual del comercio, desde que la persona que se proponga ejercerlo anunciare
por circulares, periódicos, carteles, rótulos expuestos al público, o de otro
modo cualquiera, un establecimiento que tenga por objeto alguna operación
mercantil.»
Si en el centro logístico de almacenamiento intermedio se
realizan operaciones de comercio propiamente dichas, por ejemplo, exponer
productos en establecimiento abierto al público con objeto distinto a la mera
decoración o adorno, ofrecerlos al público, celebrar contratos, entregar
productos o cobrar su importe, etc., dicho local estará directamente afecto a
la actividad del tipo de comercio en cuestión, y por tanto, necesitará un alta
propia e independiente en el municipio correspondiente, en aplicación de la
regla 10ª.3 de la Instrucción.
Por el contrario, si en dicho local no se realizan
operaciones de comercio propiamente dichas, sino actividades de apoyo a la
actividad comercial del sujeto pasivo, estaremos ante un local «indirectamente afecto» regulado en la
regla 14ª.1.F.h, tributando por el mismo con una cuota mínima de las previstas
en el párrafo segundo del apartado 1 de la regla 10ª, integrada exclusivamente
por el elemento tributario superficie.
Por lo que se refiere al cómputo de la superficie de los
locales tanto afectos como indirectamente afectos a la actividad de comercio,
habrán de aplicarse las normas generales contenidas en la regla 14ª.1.F de la
Instrucción.
V. CELEBRACIÓN DEL CONTRATO COMERCIAL EN LUGAR DISTINTO AL
DE LA ENTREGA DE LA MERCANCÍA
Hemos visto que, cuando una actividad empresarial, como es
el caso de las actividades comerciales, se ejerza por el sujeto pasivo
disponiendo de establecimiento o local, a efectos del Impuesto sobre
Actividades Económicas se considera que dicha actividad se realiza en local
determinado y, por lo tanto, según lo dispuesto por la regla 5ª.2.A.c, segundo
párrafo, de la Instrucción, todas las actuaciones que lleve a cabo el sujeto
pasivo referidas a dicha actividad se entenderán realizadas en el citado local,
con independencia de que este celebre un contrato o entregue la mercancía en
lugar distinto a aquel, si en tales lugares el sujeto pasivo no dispone de
establecimiento o local por cualquier título.
En consecuencia, con el pago de la cuota relativa al
correspondiente epígrafe de actividad, el sujeto pasivo podrá entregar la
mercancía objeto de su comercio o celebrar contratos fuera del local por el que
se halla dado de alta en dicha rúbrica, siempre que en los lugares donde
efectúe estas actuaciones el sujeto pasivo no disponga de local, definido en
los términos de la regla 6ª de la Instrucción.
También hemos visto que, en el caso de un comerciante que no
dispone de local o establecimiento permanente, el lugar de realización de las
actividades de comercio será el término municipal en el que se celebren las
operaciones comerciales. En el presente supuesto, el lugar de realización de la
concreta actividad de comercio será el término municipal donde se realicen las
operaciones de venta (donde se lleven a cabo los acuerdos, contratos, etc.),
por el que se obligue a cada una de las partes.
VI. COMERCIO ELECTRÓNICO
Y, finalmente, por lo que se refiere al comercio
electrónico, tal actividad de comercio debe tributar de acuerdo con la
verdadera naturaleza de la actividad económica ejercida, dependiendo esta de
las condiciones que concurran en el vendedor y del modo en que se realice la
venta, con arreglo a lo dispuesto por las letras C y D del apartado 2 de la
regla 4ª de la Instrucción.
«Si en un local no se
realizan operaciones de comercio propiamente dichas, sino tareas de apoyo a la
actividad comercial del sujeto pasivo, estaremos ante un local indirectamente
afecto, tributando solo por el elemento tributario superficie»
Las actividades de venta efectuadas a través de internet se
consideran realizadas en local o establecimiento permanente, ya que lo que
caracteriza dicha actividad comercial es la estabilidad y fijeza de la misma,
toda vez que el comercio realizado a través de la red informática internet
precisa, al menos, de un espacio físico cierto donde se instale el ordenador
correspondiente para su conexión a la mencionada red y desde el que se
realizará la actividad comercial correspondiente.
Pues bien, por lo general, dicho espacio físico, de acuerdo
con lo dispuesto en la regla 6ª.1 de la Instrucción, tiene la consideración de
local a efectos del impuesto y, en la medida en que el titular de la misma
tenga, por cualquier título, disposición efectiva sobre dicho espacio físico.
En definitiva, la actividad comercial realizada a través de
medios electrónicos por un sujeto pasivo que disponga de modo efectivo de algún
espacio físico, definido este conforme a lo dispuesto por la regla 6ª de la
Instrucción, debe calificarse como comercio al por menor o comercio al por
mayor, según se trate, realizado en establecimiento permanente.
