I. INTRODUCCIÓN: LA CONFIGURACIÓN DE LOS INSTRUMENTOS DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE EN MATERIA TRIBUTARIA COMO UN VERDADERO «SISTEMA DE RECURSOS.»
Una de las características del ámbito tributario es su cada día mayor complejidad, hasta el punto de que lo que en el principio de la democracia era una materia sencilla e incluso simple tanto para la Administración como para los contribuyentes, en estos momentos está reservada a auténticos expertos. La complicación de la materia tributaria viene determinada por un conjunto de factores tanto desde un punto de vista técnico como jurídico. De todas ellas destacamos las siguientes:
a) Un primer factor que hace difícil el conocimiento profundo de nuestro sistema tributario es la gran cantidad de legislación tributaria existente en todos los ámbitos territoriales. Un botón de muestra son las diferentes normas que emanan de las Cortes Generales así como de las Asambleas Legislativas de las diecisiete Comunidades Autónomas, a las que hay que añadir las normas reglamentarias que desarrollan la Administración General del Estado, la Administración de las Comunidades Autónomas en los ámbitos de su competencia; y como no, por último, las ordenanzas fiscales de todas las entidades locales, que regulan todas las cuestiones relativas a los tributos e ingresos de derecho público. Este «mar sin orillas» de normas tributarias de diferente rango y ámbito competencial hace prácticamente imposible su estudio y conocimiento exhaustivo, salvo que uno se dedique profesionalmente a esta materia.
b) Un segundo factor que complica su conocimiento es la dispersión de su regulación. Es cierto que hay una serie de normas que sirven y establecen las reglas de juego en el ámbito tributario. Las más importantes son:
— Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
— Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.
— Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.
— Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación.
— Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
— Real Decreto 1615/2011, de 14 de noviembre, por el que se introducen modificaciones en materia de obligaciones formales en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y se modifica el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Sin embargo, a estas normas básicas del sistema tributario español hay que añadir las leyes de cada uno de los impuestos y tributos aplicables a nivel estatal, autonómico y local:
A nivel estatal podemos destacar el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, el Impuestos de Sociedades, el Impuesto del Valor Añadido; impuestos cuyas normas son de una precisión exquisita y cuya variación y continuo cambio, aunque sea en pequeños aspectos, hace necesario un seguimiento cotidiano de dichas modificaciones.
A nivel autonómico se pueden destacar el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el Impuestos de Sucesiones y Donaciones, el Impuesto sobre el Patrimonio, los Impuestos Medioambientales o los tributos sobre el juego.
A nivel municipal hay que distinguir los impuestos de carácter preceptivo (el Impuesto de Bienes Inmuebles, el Impuesto de Actividades Económicas y el Impuesto de Vehículos de Tracción Mecánica), de los impuestos de carácter potestativo (Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos o Impuesto de Plusvalías y el Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras). A todos estos hay que añadir todas las tasas, contribuciones especiales y precios públicos. A nivel provincial sus tasas, precios públicos o los recargos.
Todo este maremágnum de normas en todos los niveles territoriales del estado hace imposible su conocimiento absoluto.
c) El tercer factor que dificulta el estudio global del sistema tributario es la organización territorial del estado con la correspondiente y consabida distribución de competencias en materia tributaria. Es cierto que el estado tiene la competencia originaria (así lo establece el art. 133.1 de la Constitución Española cuando dice que «la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley»), pero no es menos cierto es que, tanto las Comunidades Autónomas como las Entidades Locales, pueden ejercitar la potestad derivada (el art. 133.2 de la Constitución Española establece que «las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes»). Todos estos aspectos hacen que exista un conglomerado de naturaleza competencial que obstaculiza la comprensión del sistema tributario español, también el local.
d) Y una cuarta razón que complica más todavía el sistema tributario es la existencia de algunas Comunidad Autónomas que poseen un tratamiento tributario especial, particular y distinto del resto de territorios españoles: es el previsto para la Comunidad Autónoma del País Vasco (cuyas Diputaciones Forales tienen importantes competencias en materia tributaria) y la Comunidad Foral de Navarra.
Un campo más donde se pone de manifiesto la complejidad es el ámbito de los recursos en materia tributaria tanto en vía administrativa como jurisdiccional, hasta tal punto que podemos afirmar —sin llegar a equivocarnos— que constituye un verdadero sistema pues dependerá de qué administración que sea competente en el tributo y en qué momento de la tramitación del acto tributario nos encontremos, podremos interponer un tipo de recurso u otro, con efectos jurídicos diferentes. De ahí la necesidad de intentar clarificar —especialmente en la Administración Local que es el objeto del presente estudio— de la manera más pedagógica posible, los distintos tipos de recursos que se pueden interponer, ante quién se deben interponer, contra qué actos tributarios se pueden interponer y en qué plazo.
II. ASPECTOS A TENER EN CUENTA EN EL SISTEMA DE RECURSOS EN MATERIA TRIBUTARIA DE LA ADMINISTRACIÓN LOCAL
Antes de pasar a describir y analizar los diferentes tipos de recursos administrativos y jurisdiccionales que se pueden interponer en el ámbito tributario de las entidades locales, hemos de partir de los siguientes presupuestos que nos permitirán entender el contenido y esquema de resto del artículo:
Primero: la normativa que se ha tenido en cuenta para la elaboración del presente artículo es la siguiente:
— Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común (en adelante Ley 30/1992).
— Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, especialmente algunos de los artículos dedicados a la hacienda local: 105, 107 y 108 (en adelante LBRL).
— Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas locales, especialmente el art. 14 (en adelante TRLHL).
— Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de manera particular el Título V de la Ley que regula la revisión de las actos tributarios en vía administrativa, del art. 213 al 249 (en adelante LGT).
— Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (en adelante RGDRVA).
— Y la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.
Segundo: el trabajo está circunscrito al concepto de entidades locales, de manera que para saber cuál es su ámbito de aplicación subjetiva hemos de acudir al concepto de entidades locales que da la propia legislación local, en concreto el art. 3 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local según el cuál
«Son entidades locales territoriales:
a) El Municipio.
b) La Provincia.
c) La isla en los archipiélagos balear y canario.»
Su apartado segundo continúa diciendo que
«gozan, asimismo, de la condición de entidades locales:
a) Las Entidades de ámbito territorial inferior al municipal, instituidas o reconocidas por las Comunidades Autónomas, conforme al art. 45 de esta Ley.
b) Las Comarcas u otras Entidades que agrupen varios Municipios instituidas por las Comunidades Autónomas de conformidad con esta Ley y los correspondientes Estatutos de Autonomía.
c) Las Áreas Metropolitanas.
d) Las Mancomunidades de Municipios.»
Tercero: otro aspecto que hemos tenido en cuenta a la hora de configurar el esquema del trabajo es el diferente régimen jurídico en materia de recursos, dentro de las entidades locales, entre los municipios de gran población y los municipios de régimen común.
Se entenderá municipios de régimen de gran población, y por lo tanto, tendrán un régimen jurídico de recursos propio, los que cumplan los requisitos señalados en el art. 121 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, modificada por la Ley 57/2003, de 16 de diciembre, de medidas para la modernización del gobierno local según el cual
«Las normas previstas en este título —previstos para los municipios de gran población— serán de aplicación:
a) A los municipios cuya población supere los 250.000 habitantes.
b) A los municipios capitales de provincia cuya población sea superior a los 175.000 habitantes.
c) A los municipios que sean capitales de provincia, capitales autonómicas o sedes de las instituciones autonómicas.
d) Asimismo, a los municipios cuya población supere los 75.000 habitantes, que presenten circunstancias económicas, sociales, históricas o culturales especiales.
En los supuestos previstos en los párrafos c) y d), se exigirá que así lo decidan las Asambleas Legislativas correspondientes a iniciativa de los respectivos ayuntamientos.»
Los municipios que no se consideran municipios de gran población, se entenderán que son municipios de régimen común, y que, por lo tanto tendrán un sistema de recursos en materia tributaria propio y distinto al de los municipios de gran población.
Cuarto: analizaremos los tipos de recursos en todos momentos que se pueden dar en el ámbito tributario local:
— En la Gestión tributaria entendiendo como tal, según el art. 117.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
«el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:
a) La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria.
b) La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa tributaria.
c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento.
d) El control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria.
e) La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales.
f) La realización de actuaciones de verificación de datos.
g) La realización de actuaciones de comprobación de valores.
h) La realización de actuaciones de comprobación limitada.
i) La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas.
j) La emisión de certificados tributarios.
k) La expedición y, en su caso, revocación del número de identificación fiscal, en los términos establecidos en la normativa específica.
l) La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.
m) La información y asistencia tributaria.
n) La realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación.»
— En la Recaudación tributaria, entendiendo como tal, según el art. 160.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria «…el ejercicio de las funciones administrativas conducentes al cobro de las deudas tributarias.»
— En la Inspección tributaria, entendiendo como tal, según el art. 141 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
«el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:
a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.
b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.
c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los arts. 93 y 94 de esta ley (General Tributaria).
d) La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias, siendo de aplicación lo dispuesto en los arts. 134 y 135 de esta ley (General Tributaria).
e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.
f) La información a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas últimas.
g) La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.
h) La realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los arts. 136 a 140 de esta ley (General Tributaria).
i) El asesoramiento e informe a órganos de la Administración pública.
j) La realización de las intervenciones tributarias de carácter permanente o no permanente, que se regirán por lo dispuesto en su normativa específica y, en defecto de regulación expresa, por las normas de este capítulo con exclusión del art. 149 (de la Ley General Tributaria).
k) Las demás que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las autoridades competentes.»
— Y en la Sanción tributaria, entendiendo como tal, según el art. 181.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria «serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del art. 35 de esta ley (General Tributaria) que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes.»
Quinto: Según el art. 14.1.2 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas locales, los actos de gestión de los ingresos derecho público en el ámbito local, también estará sometido al sistema de recursos tratados en este trabajo. Dicho artículo dice expresamente que «Los actos dictados en materia de gestión de los restantes ingresos de derecho público de las entidades locales, también estarán sometidos a los procedimientos especiales de revisión conforme a lo previsto en este apartado.»
Sexto: aunque el sistema de recursos en vía administrativa de la materia tributaria de sector público local tiene su fundamento en la Ley 30/1992, tiene una particularidad y es que en esta materia (la tributaria) y este ámbito (el local) no cabe recurso de alzada.
Vistos los seis presupuestos sobre los que se fundamenta el esquema del presente artículo, podemos señalar que la estructura del presente trabajo relativa al sistema de recursos en materia tributaria se acomete desde dos perspectivas: por un lado, desde el punto de vista del ente que gestiona, inspecciona, recauda y sanciona y, por otro lado, desde un punto de vista del momento o fase tributaria en el que nos encontremos: gestión, recaudación, inspección y sanción tributaria.
III. LOS TIPOS DE RECURSOS ADMINISTRATIVOS Y JURISDICCIONALES EN MATERIA TRIBUTARIA DE LAS ENTIDADES LOCALES
La disposición que ha de tomarse como partida es la prevista en el art. 108 de la LBRL, que establece que «contra los actos sobre aplicación y efectividad de los tributos locales, y de los restantes ingresos de Derecho Público de las entidades locales, tales como prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias, precios públicos, y multas y sanciones pecuniarias, se formulará el recurso de reposición específicamente previsto a tal efecto en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Dicho recurso tendrá carácter potestativo en los municipios a que se refiere el título X de esta Ley». Alude, por tanto, al art. 14.2 del TRLHL. Artículos, cuyo contenido se intentará clarificar en los apartados siguientes.
Antes de entrar a explicar los diferentes tipos de recursos es necesario determinar qué se entiende por «actos de aplicación y efectividad» de los tributos. La aplicación de los tributos se regula en el Título III de la Ley General Tributaria. Acudiendo a la LGT, es el art. 83.1.1, concretamente en su párrafo primero, el que establece cuál es el ámbito de aplicación de los tributos, comprendiendo éste «todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias.»
Ha de distinguirse, por tanto, entre aplicación de los tributos y potestad sancionadora en materia tributaria. Sin embargo, el concepto de «aplicación» recogido en el TRLHL no parece coincidir con el de la LGT. La regulación del TRLHL, sobre la revisión en vía administrativa de los actos tributarios de las entidades locales, parece incluir las sanciones. De hecho, su art. 14.2, al hablar de la suspensión del acto impugnado tras la interposición del recurso alude a las sanciones tributarias. Por lo que se entiende que dentro de «los actos de aplicación y efectividad de los tributos y restantes ingresos de derecho público de las entidades locales» se incluirían también las sanciones tributarias. En suma, y de conformidad con lo dispuesto en el art. 11 del TRLHL, se aplicará el régimen previsto en la LGT para las infracciones y sanciones tributarias, pero con las especificaciones del propio TRLHL. Ello significa que la revisión en vía administrativa de las sanciones tributarias de las entidades locales se realizará, asimismo, según lo previsto en el art. 14.2 del TRLHL, a pesar de tener ciertas peculiaridades.
Dicho esto, es necesario profundizar en cómo funciona la revisión administrativa y jurisdiccional de los actos tributarios dictados por las entidades locales, en cada tipo de entidad local, o al menos en las principales, y en cada tipo de actuación y procedimientos tributarios.
1. Recursos contra actos tributarios en los municipios de régimen común
1.1. Contra actos de gestión, inspección y recaudación de los tributos
En primer lugar, contra estos actos de aplicación de los tributos de los municipios de régimen común ha de interponerse de forma preceptiva recurso de reposición (ante el mismo órgano que conoció del asunto) si luego se desea acudir a la vía contencioso-administrativa.
De conformidad con lo previsto en el art. 14.2 del TRLHL, contra los actos mencionados solo puede interponerse recurso de reposición ante el órgano de la entidad local que haya dictado el acto impugnado en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación expresa del acto cuya revisión se solicita, o bien en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la finalización del período de exposición pública de los correspondientes padrones o matrículas de contribuyentes u obligados al pago.
La interposición de este recurso, salvo que se constituya garantía en los términos del 224.2 de la LGT o se aprecie error material, aritmético o de hecho, no suspende la ejecución del acto impugnado.
En segundo lugar —también en vía administrativa, pero por los motivos y en los plazos tasados en el art. 118.1 y 2 de la Ley 30/1992— cabe la interposición del recurso extraordinario de revisión ante el mismo órgano que conoció el asunto.
Y en tercer lugar, cabe la interposición del recurso contencioso-administrativo ante el órgano competente de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en el plazo de dos meses, si el acto fuera expreso y seis meses si el acto fuera tácito, según el arto 46 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.
1.2. Contra sanciones tributarias
Contra las sanciones tributarias de los municipios de régimen común ha de interponerse, asimismo, recurso de reposición de forma preceptiva, según lo dispuesto en el art. 14.2 del TRLHL. Recurso que ha de interponerse mediante escrito ante el órgano que dictó el acto impugnado. En el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación expresa o en un mes contado desde el día siguiente de la finalización del período de exposición pública de los correspondientes padrones o matrículas de contribuyentes u obligados al pago.
A diferencia de lo que ocurre con los actos de aplicación de los tributos, los actos de imposición de sanciones tributarias quedan automáticamente suspendidos tras la interposición del recurso de reposición (art. 224.1.2 de la LGT).
A continuación deberá interponerse, en su caso, el recurso contencioso-administrativo ante el órgano competente de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en el plazo de dos meses, si el acto fuera expreso y seis meses si el acto fuera tácito, según el arto 46 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.
También cabrá —en vía administrativa, pero por los motivos y en los plazos tasados en el art. 118.1 y 2 de la Ley 30/1992— cabe la interposición del recurso extraordinario de revisión ante el mismo órgano que conoció el asunto.
2. Recursos contra actos tributarios en los municipios de gran población
Los municipios sujetos al régimen previsto en el Título X de la LBRL son los denominados como municipios de gran población. La aplicación de este régimen se traduce en una serie de peculiaridades en la revisión administrativa de sus actos tributarios.
2.1. Contra actos de gestión, inspección y recaudación de los tributos
Contra los actos de aplicación de los tributos de los municipios de gran población, proceden los siguientes recursos:
— O bien el recurso de reposición, mediante escrito ante el órgano de la entidad local que haya dictado el acto impugnado. En el escrito, el interesado debe hacer constar que no ha impugnado el mismo acto en la vía económico-administrativa, según establece el art. 21 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo en materia de Revisión en Vía Administrativa ( RGDRVA). Si a pesar de esa constancia se acredita la existencia de una reclamación sobre el mismo asunto y anterior al recurso de reposición, se declarará la inadmisión de este último y se remitirá el expediente al órgano encargado de la resolución de las reclamaciones económico administrativas. Este recurso, de interponerse, debe cumplir con el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación expresa del acto cuya revisión se solicita, o en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la finalización del período de exposición pública de los correspondientes padrones o matrículas de contribuyentes u obligados al pago, tal y como señala el art. 14.2 del TRLHL. La interposición de este recurso, salvo que se constituya garantía en los términos del 224.2 de la LGT o se aprecie error material, aritmético o de hecho, no suspende la ejecución del acto impugnado, según establece el art. 25 del RGDRVA.
— O bien reclamación económico-administrativa, ya sea contra los actos de gestión, inspección y recaudación de los tributos o contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición de haberse interpuesto. El órgano ante el que debe interponerse es el órgano especializado creado a tal efecto, de acuerdo con el art. 137.3 de la LBRL. Órgano cuya denominación cambia en los diferentes municipios, recibiendo nombres como Consejo Tributario, Jurado Tributario o Tribunal Económico-Administrativo Municipal. Esta reclamación ha de interponerse en el plazo de un mes contado desde el día siguiente en que se produzca la notificación del acto impugnado o de un mes contado desde el día siguiente a la notificación de la resolución del recurso de reposición previo.
La mera interposición de la reclamación económico-administrativa no suspende la ejecución del acto impugnado, salvo que se haya interpuesto previamente un recurso de reposición en el que se haya acordado la suspensión con aportación de garantías cuyos efectos alcancen a la vía económico-administrativa. No obstante, el interesado puede solicitar la suspensión del acto prestando garantía suficiente según el art. 233.2 de la LGT o alegando que concurren errores aritméticos o de hecho o que la ejecución del acto puede causar perjuicios de difícil o imposible reparación. Supuestos previstos en el art. 39 del RGDRVA.
Mientras que el recurso de reposición, en el caso de los municipios de gran población tiene carácter potestativo, la reclamación económico-administrativa tiene carácter preceptivo a la hora de interponer con posterioridad recurso contencioso-administrativo.
— O bien recurso extraordinario de revisión ante el mismo órgano que conoció el asunto, pero por los motivos y en los plazos tasados en el art. 118.1 y 2 de la Ley 30/1992.
— O bien recurso contencioso-administrativo ante el órgano competente de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en el plazo de dos meses, si el acto fuera expreso y seis meses si el acto fuera tácito, según el arto 46 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. En este caso habrá que tener las consideraciones realizadas en los párrafos anteriores.
2.2. Contra sanciones tributarias
A la hora de impugnar las sanciones tributarias de los municipios de gran población existen las siguientes posibilidades:
— Recurso de reposición, mediante escrito, en el que conste que no ha interpuesto reclamación económico-administrativa impugnando el mismo acto, ante el mismo órgano que haya dictado el acto.
El plazo para la interposición de este recurso es de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación expresa del acto cuya revisión se solicita, o en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la finalización del período de exposición pública de los correspondientes padrones o matrículas de contribuyentes u obligados al pago, según lo dispuesto en el art. 14.2 del TRLHL.
Al interponer el recurso de reposición, los actos de imposición de sanciones tributarias quedan automáticamente suspendidos tal y como establece el art. 25 del RGDVA.
— O bien, reclamación económico-administrativa, ya sea contra el acto que impone la sanción o contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición si se ha interpuesto previamente. Debe interponerse ante el órgano especializado creado a tal efecto de acuerdo con el art. 137.3 de la LBRL.
El plazo es de un mes contado desde el día siguiente en que se produzca la notificación del acto impugnado o de un mes contado desde el día siguiente a la notificación de la resolución del recurso de reposición previo.
Los actos de imposición de sanciones tributarias quedan automáticamente suspendidos tras la interposición de la reclamación económico-administrativa, según señala el art. 39 del RGDRVA.
En este punto, es necesario aclarar que, si bien el art. 137.1 de la LBRL solo habla de la competencia del órgano encargado de la resolución de las reclamaciones económico administrativas para «el conocimiento y resolución de las reclamaciones sobre actos de gestión, liquidación, recaudación e inspección». Los términos de gestión, y aplicación de los tributos y potestad sancionadora tributaria se mezclan continuamente en la legislación local. La vocación del legislador parece, no obstante, y como ya se ha aclarado al introducir este epígrafe, querer incluir las sanciones en este régimen de revisión.
Frente al carácter preceptivo del recurso de reposición en los municipios de régimen común, en los municipios de gran población se convierte en potestativo, siendo la reclamación económico administrativa el trámite obligatorio para acceder a la jurisdicción contencioso-administrativa.
Esta obligatoriedad de acudir a la vía económico-administrativa con anterioridad a la vía contencioso-administrativa puede ser discutible, al entenderse que vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva. No existe tal vulneración según determina el Tribunal Constitucional en diversas sentencias destacando la de 275/2005 de 7 de noviembre. En esta sentencia confirma la del Tribunal Supremo al advertir que «la apreciación por el Tribunal Supremo de la causa de inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo consistente en la falta de agotamiento de la vía administrativa sin haber permitido al demandante la subsanación de la falta de interposición de la reclamación económico-administrativa no ha lesionado tampoco por esta razón el art. 24.1 de la Constitución Española».
El recurso de reposición puede ser asimismo preceptivo en el caso de los municipios que están en condiciones de llegar a formar parte de los municipios de gran población del Título X de la LBRL, pero que, por falta de creación del órgano encargado de resolver las reclamaciones económico administrativas, aún no están dentro de ese régimen especial. Ello significa que el recurso de reposición no puede ser todavía potestativo y continuará siendo obligatorio como en el resto de municipios.
— O bien recurso extraordinario de revisión ante el mismo órgano que conoció el asunto, pero por los motivos y en los plazos tasados en el art. 118.1 y 2 de la Ley 30/1992.
— O recurso contencioso-administrativo ante el órgano competente de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en el plazo de dos meses, si el acto fuera expreso y seis meses si el acto fuera tácito, según el arto 46 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, pero a la luz de las consideraciones realizadas en este punto.
3. Recursos contra actos tributarios en las Diputaciones Provinciales
El art. 108 de la LBRL que se tomaba como partida, establece que «contra los actos sobre aplicación y efectividad de los tributos locales, y de los restantes ingresos de Derecho Público de las entidades locales, tales como prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias, precios públicos, y multas y sanciones pecuniarias, se formulará el recurso de reposición específicamente previsto a tal efecto en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Dicho recurso tendrá carácter potestativo en los municipios a que se refiere el título X de esta Ley». La expresión «se formulará» sustituye a la anterior «se podrá formular» y es la que dota al recurso de reposición de su carácter preceptivo, con la excepción del recurso de reposición en el caso de los municipios de gran población que, como el mismo artículo se encarga de aclarar, es potestativo. No parece extender tal excepción a la Provincia ni al resto de entidades locales.
3.1. Contra actos de gestión, inspección y recaudación de los tributos
Contra los actos de aplicación de los tributos de las Provincias ha de interponerse de forma preceptiva recurso de reposición (ante el mismo órgano que conoció del asunto) para posteriormente acudir a la vía contencioso-administrativa. Conviene recordar en este momento que los tributos que pueden establecer las Diputaciones Provinciales son tasas o contribuciones especiales, pero no impuestos propios.
Según dispone el art. 14.2 del TRLHL, contra los actos tributarios mencionados solo puede interponerse recurso de reposición ante el mismo órgano que haya dictado el acto impugnado. El plazo de interposición es de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación expresa del acto cuya revisión se solicita, o bien en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la finalización del período de exposición pública de los correspondientes padrones o matrículas de contribuyentes u obligados al pago (cuando gestiona tributos por delegación de municipios que no tienen medios técnicos, personales, materiales y económicos para la realización de estas funciones).
La interposición de este recurso, salvo que se constituya garantía de conformidad con el 224.2 de la LGT o se aprecie error material, aritmético o de hecho, no suspende la ejecución del acto impugnado.
También cabrá la interposición del recurso contenciosa-administrativo ante el órgano competente de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en el plazo de dos meses, si el acto fuera expreso y seis meses si el acto fuera tácito, según el arto 46 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.
En vía administrativa —pero por los motivos y en los plazos tasados en el art. 118 .1 y 2 de la Ley 30/1992— se podrá interponer recurso extraordinario de revisión ante el mismo órgano que conoció el asunto.
3.2. Contra sanciones tributarias
Contra las sanciones tributarias de las Diputaciones Provinciales ha de interponerse, asimismo, recurso de reposición obligatoriamente, de acuerdo con el art. 14 del TRLHL. Recurso que ha de interponerse mediante escrito ante el órgano que dictó el acto impugnado. El plazo es de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación expresa.
Tras la interposición del recurso de reposición, los actos de imposición de sanciones tributarias quedan automáticamente suspendidos.
También cabrá la interposición del recurso contencioso-administrativo ante el órgano competente de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en el plazo de dos meses, si el acto fuera expreso y seis meses si el acto fuera tácito, según el arto 46 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, sin perjuicio de que —en vía administrativa, pero por los motivos y en los plazos tasados en el art. 118.1 y 2 de la Ley 30/1992— se podrá interponer el recurso extraordinario de revisión ante el mismo órgano que conoció el asunto.
4. Recursos contra actos tributarios en el resto de entidades locales
4.1. Contra actos de gestión, inspección y recaudación de los tributos
Contra los actos de aplicación de los tributos del resto de entidades locales ha de interponerse de forma preceptiva recurso de reposición para posteriormente acudir a la vía contencioso-administrativa.
Para impugnar los actos tributarios mencionados solo puede interponerse recurso de reposición ante el mismo órgano que haya dictado el acto impugnado, de conformidad con el art. 14.2 del TRLHL. El plazo de interposición es de un mes, contado desde el día siguiente al de la notificación expresa del acto cuya revisión se solicita, o bien en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la finalización del período de exposición pública de los correspondientes padrones o matrículas de contribuyentes u obligados al pago.
La interposición del recurso de reposición, salvo que se constituya garantía de conformidad con el 224.2 de la LGT o se aprecie error material, aritmético o de hecho, no suspende la ejecución del acto impugnado.
También cabrá la interposición del recurso contencioso-administrativo ante el órgano competente de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en el plazo de dos meses, si el acto fuera expreso y seis meses si el acto fuera tácito, según el arto 46 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, sin perjuicio de que —en vía administrativa, pero por los motivos y en los plazos tasados en el art. 118.1 y 2 de la Ley 30/1992— se podrá interponer el recurso extraordinario de revisión ante el mismo órgano que conoció el asunto.
4.2. Contra sanciones tributarias
Contra las sanciones tributarias del resto de entidades locales ha de interponerse, asimismo, recurso de reposición con carácter preceptivo, según lo señalado en el art. 14.2 del TRLHL. Recurso que ha de interponerse mediante escrito ante el mismo órgano que dictó el acto impugnado. El plazo es de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación expresa.
Tras la interposición del recurso de reposición, los actos de imposición de sanciones tributarias quedan automáticamente suspendidos.
También cabrá la interposición del recurso contencioso-administrativo ante el órgano competente de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en el plazo de dos meses, si el acto fuera expreso y seis meses si el acto fuera tácito, según el arto 46 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, sin perjuicio de que —en vía administrativa, pero por los motivos y en los plazos tasados en el art. 118.1 y 2 de la Ley 30/1992— se podrá interponer el recurso extraordinario de revisión ante el mismo órgano que conoció el asunto.
IV. BIBLIOGRAFÍA
Comentario al Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Jesús María González Pueyo. La Ley Grupo Walters Kluvers, El Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados, 2.ª Edición 2012.
«Acerca del carácter obligatorio del recurso de reposición en la Hacienda Local». Clemente Checa González, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Extremadura. noviembre, 2011
«Ejecución y suspensión de los actos tributarios locales». Pilar Galindo Morell, Magistrada de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Revista Fundación Democracia y Gobierno Local. febrero, 2011.
Manual de revisión tributaria en vía administrativa. Curso Técnicos de Hacienda. Ministerio de Economía y Hacienda. Madrid, 2008.
«En torno al recurso de reposición contra actos tributarios de las entidades locales: Análisis Jurisprudencial». Paloma Salcedo Benavente, Secretaria de Administración Local. Editorial Aranzadi, S.A., Pamplona. 2005.
«Perspectiva constitucional de la implantación de las reclamaciones económico-administrativas en el ámbito local». Rosa Litago Lledó. Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario en la Universitat de València. Magistrada adscrita a la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ Comunidad Valenciana. Editorial Aranzadi, S.A., Pamplona. 2011.
José Manuel Cantera Cuartango
Técnico Superior de Administración General de la Sección de Hacienda y del Ayuntamiento de Burgos
Celia Díaz Portugal
Especialista en fiscalidad
El Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados, Nº 22, Sección Colaboraciones, Quincena del 30 Nov. al 14 Dic. 2013, Ref. 2172/2013, pág. 2172, tomo 2, Editorial LA LEY
