¿Es inconstitucional el artículo 68.9 LGT?

La reforma de la Ley General Tributaria abordada en 2015 incorpora muchas y relevantes novedades que, en general, suponen un fortalecimiento de la posición jurídica de la Administración y la correlativa debilitación de la del contribuyente. Paradigma de ello es el artículo 68.9 LGT que, en última instancia, aboga por algo insostenible desde una perspectiva constitucional: bajo la coartada de la interrupción de la prescripción de las obligaciones conexas, introduce serias cortapisas al ejercicio del derecho a la tutela judicial efectiva en su vertiente cautelar (suspensión).



I.INTRODUCCIÓN

Desde el 12/10 del pasado 2015 está en vigor la reforma de la Ley General Tributaria (LGT) abordada por la Ley 34/2015. Muchos, y muy relevantes, son los aspectos de la LGT que fueron modificados entonces, y muy prolija ha sido también la literatura generada —ya incluso durante su gestación— en torno al nuevo escenario normativo que regula esas siempre vidriosas relaciones entre la Administración tributaria y los contribuyentes.

Esos comentarios doctrinales han sido con frecuencia críticos, poniendo así el énfasis en aquellos extremos en los que la nueva regulación ha supuesto una sensible pérdida cualitativa en el estatus jurídico del contribuyente, aproximándolo más al propio de los súbditos que de los ciudadanos. Y es en ese fenómeno de «liliputización de los derechos de los administrados» donde el máximo reproche que puede hacerse a una norma con rango legal es acusarla de (presunta) inconstitucionalidad y, más aún si cabe, si esa vulneración de la Carta Magna que se le imputa se refiere a un derecho fundamental.

No otra cosa es lo que se hace en las líneas que aquí empiezan. La acusación es grave y, como tal, exige si no pruebas, sí fundados indicios que —en la definición del DRAE— «muevan de tal modo a creer una cosa, que ellos solos equivalgan a prueba semiplena». Ése y no otro es el objetivo que preside las páginas siguientes: exponer un estado de cosas, constatando su gravedad y, desde ahí, desarrollar un argumentario que —espero y deseo— pueda generar la convicción de que la regulación que la LGT ha alumbrado respecto de las obligaciones tributarias conexas adolece de un serio vicio de inconstitucionalidad.

En efecto; de eso se trata. Pero no hablamos aquí del impacto aparentemente principal y, como tal, el más «mediático» relativo a las ahora ya positivizadas obligaciones conexas, que no es otro que el novedoso régimen de interrupción de su prescripción. No; no es ése el ámbito objeto de este trabajo, sino otro —con mucho más trasfondo— que, al albur de aquél, ha entrado como de rondón en la regulación jurídica de esas complejas obligaciones: la nula incidencia de la suspensión cautelar (ya sea administrativa o judicial) sobre la presunción de validez de la regularización administrativa llevada a cabo por la Administración respecto de la obligación tributaria que, con el carácter de «primaria», «madre» o «principal», se proyecta sobre sus conexas.

Me consta que el tema es complejo en su concepción y, también, en su exposición, pero eso no hace sino convencerme aún más de la imperiosa necesidad de denunciar la tropelía cometida por el Legislativo que, poniendo una —¿ingenua?— «alfombra roja» a las pretensiones —éstas tan conscientes como inconfesas— del prelegislador, ha servido de cooperador necesario para provocar un genuino giro copernicano en el siempre complejo equilibrio de fuerzas que confluyen en ese peculiar dúo formado por la Administración tributaria (aquí singularmente, aunque no en exclusiva, la Agencia Tributaria; AEAT) y el universo de contribuyentes. Veámoslo con el detalle que ello requiere.

II.EL FOCO DEL CONFLICTO

1. La tensa pugna entre la presunción de validez y la suspensión cautelar

Es obvio que la presunción de validez (asentada, a su vez, sobre la de legalidad y certeza) es el cimiento sobre el que se construye la ejecutividad de los actos administrativos, obviamente también de los tributarios. Es ésta una evidente manifestación del carácter de «potentior persona» de la Administración que, investida por esa autotutela, no precisa acudir a instancia judicial alguna para llevar a efecto sus pretensiones.

Pero, en el otro lado de la balanza, en ese siempre necesario juego de contrapesos que caracteriza al Estado de Derecho, no es menos cierto que también encuentra su acomodo el obligatorio sometimiento de la actividad administrativa al control judicial —la tutela judicial efectiva, configurada como derecho fundamental por el art. 24 de la Constitución - de la que la suspensión cautelar es una de sus más obvias manifestaciones. Tan es así, que esa supervisión judicial sobre la Administración tiene incluso su expreso encaje constitucional, tal y como se predica en su art. 106.1: «Los Tribunales controlan (…) la legalidad de la actuación administrativa».

Tenemos, pues, dos fuerzas contrapuestas: por un lado, la Administración tributaria que, dotada de poderes exorbitantes, vela por el interés general; por otro, el ciudadano que, en su siempre peculiar faceta de contribuyente, esgrime sus legítimos intereses particulares como lógico contrapunto de aquél. Y, en el medio, el Poder Judicial, ejerciendo de árbitro llamado a resolver esos conflictos conforme a Derecho. Y es que no es sino el Derecho el que debe darnos la adecuada solución a esta aparentemente irresoluble pugna entre esos intereses enfrentados.

La suspensión, como paradigma de medida cautelar cuyo objetivo es preservar la efectividad del pronunciamiento que ponga fin al pleito, así como evitar que éste quede sin objeto, debe «encapsular» la actuación administrativa litigiosa, de modo y manera que ésta existe, eso es incuestionable, pero, mediando la suspensión, se genera la ficción de que es como si aquella no existiera pues se verá privada de su efectividad.

Porque, y éste es uno de los nudos gordianos del asunto, si el acto administrativo es único e indivisible, solicitada y lograda la suspensión, el acto podrá verse privado de todos y cada uno de sus efectos (incluidos aquellos que encuentran su anclaje en la propia presunción de validez) y no sólo de aquellos que se nos presenten como los más «visibles» o palmarios ya en su fachada.

No otra cosa es lo que ha venido sosteniendo la doctrina desde hace décadas. Así, Nieves Borrego afirmaba ya en 1975 que «la suspensión del acto administrativo reclamado supone una demora en la eficacia total del tal acto. (…) Es admisible que el aspecto económico sea uno de los efectos del acto —y tal vez, el más importante— pero evidentemente, no el único; conceptualmente, tal aseveración, nos parece incuestionable». En análogo sentido también se ha pronunciado, por ejemplo, Bocanegra Sierra: «la virtualidad de la suspensión no se encuentra sólo en la privación de ejecutividad del acto suspendido, sino que alcanza al conjunto de la eficacia de éste, incluyendo la interrupción de los posibles efectos determinantes de la resolución definitiva de otros procedimientos».

Y eso mismo es, también, lo que se ha postulado desde el propio Tribunal Supremo: «En consecuencia, la medida cautelar de suspensión no sólo se extiende a la ejecutoriedad del acto administrativo en sentido estricto (impidiendo provisionalmente que pueda ser llevado a efecto mediante una actividad de ejecución), sino al conjunto de sus efectos. Alcanza a los efectos predeterminantes de la resolución definitiva que el acto suspendido pueda producir en otros procedimientos. Estos efectos indirectos del acto administrativo pueden ser tanto o más importantes que los derivados directamente de su ejecución, por lo que permitir que el acto suspendido judicialmente pueda producirlos comportaría la frustración del efecto de la medida cautelar acordada y, por ende, de su finalidad de salvaguarda de la eficacia del proceso pendiente sobre su legalidad» (STS 18/3/2003).

El concreto universo tributario no ha sido ajeno al análisis del genuino alcance objetivo de la suspensión. Prueba de ello es que tanto la propia normativa [vgr. el art. 233.11 LGT], como la doctrina administrativa —ya sea de la propia DGT [hasta, al menos, en tres ocasiones: CVs1850-08, de 14/10; 1296-14, de 14/5 y 0130-15, de 16/1] como del mismísimo TEAC [3/12/2008]— y la jurisprudencia (STS 23/1/1995,19/6/2008, 12/3/2009 y 5/7/2010; entre otras) han avalado reiteradamente la concepción omnímoda o universal de la suspensión cautelar, interpretando que también enerva la presunción de validez del acto recurrido.

Es más, la mismísima Secretaría de Estado de Hacienda (SEH; de la que dependen tanto el TEAC, como la DGT y la AEAT), ya en 2007, con motivo de una primera propuesta emitida por el Consejo de Defensa del Contribuyente relativa a la regulación de las obligaciones conexas, entendió que «esta situación puede producirse asimismo en aquellos casos en los que el obligado tributario recurra la liquidación practicada por la Administración y, siendo coherente con su propio criterio (se refiere al del contribuyente), no solicite la rectificación de las autoliquidaciones posteriores por considerar que ha aplicado correctamente la norma y así va a declararse por los tribunales»; interpretación ésta que, es obvio, preserva el margen de maniobra del contribuyente o, lo que es lo mismo, su esfera de libertad individual a la hora de decidir cómo autoliquidar sus obligaciones conexas ulteriores: si según el «fundamento» esgrimido por la AEAT en su acuerdo de liquidación o conforme «su propio criterio». Siendo así que la SEH, entonces, no veía motivos que obligaran al contribuyente a que, mediando suspensión, se sintiera obligado a aplicar imperativamente los argumentos («criterios») vertidos por la AEAT, precisamente, en su acto administrativo impugnado.

Es, por tanto, obvio que aquí no estamos ante una idea (la suspensión omnímoda del acto administrativo tributario) fruto de la mera imaginación o del deseo jurídicamente infundado de que se preserve la esfera de actuación del contribuyente. No. La suspensión cautelar puede —debe— «encapsular» el acto administrativo impugnado dejándolo sin efecto con el alcance que el recurrente tenga a bien plantear en la correspondiente pieza separada, siendo así que si esa suspensión se concede es dable entender que ésta enerve la presunción de validez (que engloba la argumentación/interpretación jurídica esgrimida por la Administración) del acto recurrido, dejando al administrado con plena libertad de acción para continuar actuando conforme a su leal saber y entender o, alternativamente, plegarse —pero ya de un modo voluntario y nunca coercitivo— cautelarmente a los postulados sostenidos por el Ejecutivo.

2. La maquiavélica intención «oculta» tras la meliflua redacción del 68.9 LGT

No ha faltado alguna ocasión en la que se me ha tratado de convencer de que la redacción del 68.9 LGT es del todo ajena al asunto aquí planteado y que, por tanto, aquella sería 100% inocua a la hora de resolver esta apuntada tensión entre la presunción de validez de la actividad administrativa y el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva del que la suspensión cautelar es una obvia manifestación. Y no seré yo precisamente el que esté deseoso de darle a ese precepto una torticera lectura, todo lo contrario. Pero el problema no está en su lectura porque la cuestión aquí suscitada no se halla en la interpretación del lector, sino en la «jesuítica» —por disimulada o encubierta— intención de su redactor último; ni más ni menos.

Centremos, por tanto, el foco. Dice el art. 68.9 LGT que

«La interrupción del plazo de prescripción del derecho a que se refiere la letra a) del art. 66 de esta Ley relativa a una obligación tributaria determinará, asimismo, la interrupción del plazo de prescripción de los derechos a que se refieren las letras a) y c) del citado artículo relativas a las obligaciones tributarias conexas del propio obligado tributario cuando en éstas se produzca o haya de producirse una tributación distinta como consecuencia de la aplicación, ya sea por la Administración Tributaria o por los obligados tributarios, de los criterios o elementos en los que se fundamente la regularización de la obligación con la que estén relacionadas las obligaciones tributarias conexas».

Este párrafo, ciertamente denso, debe desbrozarse minuciosamente para centrar nuestra atención en el concreto extremo objeto de estas líneas. Vayamos, pues, por partes sobre los diferentes argumentos que me llevan a mantener que el nuevo 68.9 LGT impide la suspensión cautelar de la presunción de validez del acuerdo de liquidación mediante el que se regulariza la obligación «principal» (o «madre»):

1. La propia literalidad del precepto.

El apartado 9 del art. 68 incorpora una clara condición sine qua non para que opere la efectividad de la interrupción de la prescripción de las conexas, que no es otra que el que «en éstas (i.e.: en las conexas) se produzca o haya de producirse una tributación distinta (a la ya autoliquidada —de ahí el "se produzca"— o, en su caso, a la que se fuera a autoliquidar de futuro —"haya de producirse"—, de no haber mediado la regularización administrativa sobre la "principal" o "madre") como consecuencia de la aplicación, ya sea por la Administración Tributaria o por los obligados tributarios, de los criterios (es decir, de la argumentación e interpretación administrativa plasmada en el litigioso acto que regulariza la obligación "principal") o elementos en los que se fundamente la regularización de la obligación ("madre") con la que estén relacionadas las obligaciones tributarias conexas».

Es decir, que si no concurre esa imperativa tributación «distinta» [condición], no se producirá el anunciado efecto (la interrupción prescriptiva). Ergo aquí nos encontramos con que es ya la propia redacción literal del precepto objeto de análisis el que requiere —sí o sí— la concurrencia de ese «distinto» gravamen para que opere la interrupción del plazo de prescripción. En otras palabras: si algo impidiera, siquiera cautelarmente, esa tributación «distinta», resultaría del todo inoperativo el efecto interruptor del cómputo del plazo prescriptivo.

Así las cosas, si el contribuyente impugnara la regularización administrativa relativa a la obligación «madre» (precisamente ésa que incorpora los «criterios» o «elementos» en los que se fundamentaría la «condición sine qua non» determinante de la requerida «tributación distinta») y lograra la suspensión universal —íntegra— de ese acto administrativo —es decir, no sólo de su obligación de ingreso (si es que éste fuera uno de sus efectos), sino de la totalidad de sus efectos y, por tanto, también de su innata presunción de validez—, es obvio que aquella expresa «condición» no concurriría en el supuesto de hecho pues el recurrente, precisamente por haber enervado esa presunción de validez, no se vería compelido —sí o sí— a aplicar los «criterios» en los que la Administración hubiera fundado su regularización; de lo que se desprendería que, al incumplirse ese requisito, la interrupción prescriptiva no operaría.

Es del todo ilógico y, por tanto, pugna con el más elemental raciocinio, considerar que el legislador haya podido concebir un régimen interruptivo de la prescripción —como es bien sabido, gregario de la seguridad jurídica— que i) quede a expensas de la unilateral decisión de solicitar o no la suspensión (así como de que ésta se conceda o no); y ii) que permita dejar extramuros de su expansiva vocación a múltiples situaciones que, precisamente, serían el hábitat natural para estos escenarios laberínticos que la regulación de la conexas estaría llamada a pacificar (vgr.: todas las controversias sobre la existencia y/o cuantificación de créditos fiscales). Obsérvese que esta segunda razón (ii) adquiere toda su relevancia cuando imaginamos cuál sería el escenario alternativo a la interpretación aquí dada: si media la suspensión, al no concurrir esa tributación «distinta», la prescripción no se ve interrumpida, lo que supone que el consumo cautelar de esos créditos pudiera devenir firme si la resolución final del pleito se produce cuando ese ejercicio intermedio ya hubiera prescrito… Es obvio que nada más lejos de la menslegislatoris (o, más exactamente, de la «prelegislatoris»).

Asumo que de contrario podría argüirse que si la resolución (administrativa o judicial) que ponga fin al pleito confirmara la ortodoxia jurídica de la regularización administrativa respecto de la obligación «madre», pudiera entenderse que vendría así a ratificar el cumplimiento de esa condición «sine qua non» que es la tributación «distinta» en los ejercicios intermedios afectados por las conexas que, de este modo, verían interrumpida su prescripción. Sin embargo esto no puede ser así por dos motivos de peso:

i) esa ratificación de la concurrencia de la condición siempre sería ex post —pues durante la pendencia del proceso litigioso habría mediado la suspensión cautelar y, por tanto, no se habría materializado ese exigido gravamen «distinto»—, lo que provocaría que algo tan determinante para la seguridad jurídica como es la interrupción de la prescripción quedara a expensas del resultado final de la litis sin que, en ningún caso, pudiera llegar a operar retroactivamente; y

ii) ergo durante la pendencia del proceso, al no haberse consumado la condición exigida por el 68.9, no se interrumpiría la prescripción de los ejercicios intermedios, siendo dable que a la conclusión de aquél éstos ya hubieran prescrito (es más, si el pleito —durante el que operó la suspensión— concluyera ratificando la interpretación del contribuyente, ello supondría que la prescripción nunca se habría interrumpido…). Todo ello sea dicho sin perjuicio de que, además, se demoraría sine die (y con no poca incertidumbre) la consumación de la concurrencia de la condición (la tributación «distinta») determinante de la interrupción prescriptiva lo que, ya por principio, es del todo inadmisible por menos cabargravemente la seguridad jurídica a la que, precisamente, se debe.

Por tanto, la primera conclusión que podemos extraer es que es ya la propia literalidad del precepto la que ha venido a excluir ex lege la suspensión cautelar de la presunción de validez como una eventualidad que pueda incidir en modo alguno sobre la regularización de la obligación «madre». O, dicho de otro modo: durante la pendencia del proceso impugnatorio contra ese acto administrativo de regularización, e incluso aunque medie su suspensión (que, en su caso, se circunscribirá a sus meros efectos recaudatorios, los más visibles), el contribuyente se verá compelido a autoliquidar sus ejercicios venideros (así como los ya liquidados, pero posteriores al objeto de la actuación administrativa) siendo escrupulosamente respetuoso con los «criterios» o «elementos» en los que se fundara la actuación impugnada.

El contribuyente se ve así privado de su innata libertad para autoliquidar conforme a su propio criterio, siendo compelido por mandato legal a hacerlo siguiendo la interpretación administrativa litigiosa cuya ortodoxia jurídica quedará a expensas del resultado final del pleito.

2015. La tramitación parlamentaria de la Ley 34/2015.

En efecto, en el Congreso, el entonces Grupo Parlamentario Catalán de CiU propuso una enmienda que incorporaba el siguiente texto alternativo para el controvertido apartado aquí objeto de análisis:

«9. La interrupción del plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del art. 66 de esta ley relativo a una obligación tributaria determinará, asimismo, la interrupción del plazo de prescripción de los derechos a que se refieren los párrafos a) y c) del citado artículo relativos a las obligaciones tributarias conexas del propio obligado tributario cuando en éstas se produzca o haya de producirse una tributación distinta como consecuencia de la aplicación, ya sea por la Administración tributaria o por los obligados tributarios, de los criterios o elementos en los que se fundamente la fundamentación de la regularización de la obligación con la que estén relacionadas las obligaciones tributarias conexas.

La suspensión, a instancias del obligado tributario, de la regularización administrativa no impedirá la interrupción de los plazos de prescripción antes indicados relativos a las obligaciones tributarias conexas, pero no determinará la prevalencia para éstas de la fundamentación de aquella en detrimento de la mantenida en la autoliquidación en su día presentada.

En cualquier caso, la Administración está obligada a realizar una regularización íntegra a fin de adecuar conforme a derecho la completa situación impositiva del obligado tributario.

A efectos de lo dispuesto en este apartado, se entenderá por obligaciones tributarias conexas aquellas afectadas por otra obligación o período distinto.

En las regularizaciones practicadas por la Administración deberá incluirse el detalle de los criterios o elementos que afecten o puedan afectar a todas las obligaciones tributarias conexas con la regularización practicada».

A los efectos que aquí interesan (el dilucidar el resultado final en esa sorda pugna entre la tutela judicial efectiva y la presunción de validez de la actuación administrativa recurrida), es claro que el segundo párrafo del texto de la enmienda apostaba sin ambages por preservar los derechos de los contribuyentes pues, de mediar la suspensión del acto controvertido, éstos serían libres para aplicar cautelarmente su propio criterio (distanciándose así del administrativo, precisamente objeto de impugnación), no viéndose compelidos —por tanto— a seguir sumisamente lo sostenido por la Administración.

Y, además, para disipar toda duda al respecto, seguidamente la enmienda exponía claramente los motivos que llevaban a sostener esta redacción, siendo así que en lo que se refiere a este concreto punto se apuntaba literalmente que «la propuesta de enmienda aquí planteada pretende, así, salir al paso de varias "patologías" puestas de manifiesto en la práctica y que, muy sintetizadamente, son las siguientes:

— Evitar que mediando la suspensión de la regularización administrativa de la obligación primitiva, se interprete que el contribuyente necesariamente ha de liquidar las obligaciones conexas conforme a la actuación administrativa impugnada (y suspendida). (…)».

Es obvio que se podrá aplaudir o no esta iniciativa, pero lo que no se puede hacer es negarle que ponía el dedo en la llaga, en el nudo gordiano del debate que ocupa estas líneas. La enmienda, no obstante, no prosperó en el Congreso, ni tampoco, por cierto, en el Senado, donde otra vez CiU volvió a proponerla con el mismo tenor literal que en el trámite parlamentario anterior.

Por tanto, a los efectos aquí objeto de análisis (desentrañar el tan esquivo como genuino sentido último del art. 68.9 LGT), lo relevante es que la tramitación parlamentaria nos deja un claro mensaje: la expresa intención del Legislativo fue impedir que la suspensión cautelar afectara de algún modo a la presunción de validez del acto impugnado; o lo que es lo mismo, la redacción legal emanada del Parlamento consagra que la pretensión última de ese precepto es privar a los contribuyentes de la suspensión cautelar sobre la totalidad del acto cuestionado.

1. La lógica interacción con otros artículos de la LGT.

Me refiero aquí a otros preceptos relativos, colateralmente, a las obligaciones tributarias conexas introducidos, también, en la LGT por la misma Ley 34/2015. Veámoslos:

— 224.5 y 233.7

Estos artículos, casi miméticos, regulan el alcance cuantitativo de la garantía aportada —ya sea con motivo de un recurso de reposición o de una reclamación económico-administrativa, respectivamente— para suspender la efectividad del acto impugnado. En lo que aquí interesa, lo peculiar del caso es que se contempla expresamente que si el acto impugnado conlleva tanto una obligación de ingreso como una correlativa devolución a favor del contribuyente (situación que no es extraño que concurra en supuestos de decalaje), la caución aportada deberá cubrir no sólo el importe a pagar sino también el que fuera objeto de reintegro «como consecuencia de la estimación total o parcial del recurso».

Parece obvio, pues, que estos nuevos preceptos parten de una asunción clara: la suspensión del acto impugnado se ciñe, única y exclusivamente, a los meros efectos de la obligación de ingreso y no afecta a su presunción de validez pues de haber enervado también ésta, su consecuencia lógica sería que difícilmente pudiera devolverse al contribuyente un importe cuyo único fundamento es una argumentación jurídica suspendida cautelarmente.

— 239.7 (en relación con el 241.3).

Se trata aquí de dilucidar el efecto conjunto que se desprende de estos dos artículos. El primero, el 239.7, entre otras previsiones, señala que «en ejecución de una resolución que estime total o parcialmente la reclamación contra la liquidación de una obligación tributaria conexa a otra del mismo obligado tributario de acuerdo con el art. 68.9 de esta Ley, se regularizará la obligación conexa distinta de la recurrida en la que la Administración hubiese aplicado los criterios o elementos en que se fundamentó la liquidación de la obligación tributaria objeto de la reclamación».

Lo peculiar de este escenario, y lo que como tal hace a este precepto acreedor de nuestra atención, es su conjunción con el art. 241.3 LGT en cuanto a la previsión que este último contempla respecto a que la propia Administración pueda impugnar una resolución de un TEAR en alzada ante el TEAC y —he aquí lo relevante— logre la suspensión cautelar de aquella. Y es que, en tal escenario, esa suspensión provoca, entre otros, un efecto peculiar: «cuando la ejecución de la resolución impugnada pudiese determinar el reconocimiento del derecho a una devolución tributaria, procederá dicha ejecución previa prestación por parte del obligado tributario de alguna de las garantías reguladas en el art. 224.2» LGT. Y esto, ¿qué quiere decir? A los efectos objeto de este análisis, la constatación de que la suspensión lograda ya en alzada no se considere universal u omnímoda, pues de enervar la presunción de validez de la resolución del TEAR, el «plus» de garantía que el 241.3 exige sería improcedente por estéril; lo que viene a ratificar la lectura del 68.9 en cuanto al alcance meramente recaudatorio de la medida cautelar.

3. El reproche de la (presunta) inconstitucionalidad

A este respecto debemos partir de una premisa básica que no es otra que la constatación de que la suspensión cautelar es una obvia manifestación de la tutela judicial efectiva, tal y como reiteradamente el propio Tribunal Constitucional (TC) lo ha interpretado: «el derecho a la tutela se satisface, pues, facilitando que la ejecutividad pueda ser sometida a la decisión de un Tribunal y que éste, con la información y contradicción que resulte menester, resuelva sobre la suspensión» (STC 66/1984, de 6/6; entre otras).

También es prudente apuntar, en el sentido acertadamente destacado por Romero Plaza, que «estamos con quienes sostienen que el art. 24 CE, que garantiza el derecho a la tutela judicial efectiva y a no padecer indefensión, no tiene una aplicación exclusivamente jurisdiccional, sino que se aplica también en los procedimientos puramente administrativos». Es más, así se ha interpretado ya por la jurisprudencia constitucional donde se ha reconocido expresamente que «cabe la posibilidad de que el art. 24.1 CE resulte vulnerado por actos dictados por órganos no judiciales en aquellos casos que no se permite al interesado, o se le dificulte, el acceso a los Tribunales, de modo que la indefensión originada en vía administrativa tiene relevancia constitucional». Ergo ello supone que el reproche de inconstitucionalidad lo apuntamos no sólo en lo circunscrito a la suspensión judicial sino, también, a la administrativa.

Dicho esto, de lo que aquí se trata es de evaluar la relevancia que desde una perspectiva constitucional tiene el que el art. 68.9 LGT no permita —es decir, impida— la efectividad real de la suspensión cautelar sobre la regularización administrativa relativa a la obligación «madre» que ve salvaguardada su presunción de validez, siendo así que el contribuyente afectado por esa situación ve sensiblemente mermada su capacidad de defensa, arriesgándose i) bien a que la resolución —ya sea administrativa o judicial— que ponga fin al litigio sea del todo pírrica por estéril al no poder paliar ex post los daños causados por los hechos consumados (periculum in mora), y/o ii) a que el pleito pierda su objeto por el mero transcurso del tiempo (paradigma de ello sería la caducidad del efectivo consumo de los créditos fiscales cuya existencia y/o cuantía fuera objeto de controversia).

Pues bien, lo cierto es que el TC ya ha tenido ocasión de pronunciarse repetidamente sobre el grado de ortodoxia jurídica de diversas normas de rango legal que incorporaban previsiones que impedían que operara la suspensión cautelar de una determinada actuación administrativa. A este respecto son especialmente destacables, por su íntima conexión con el supuesto aquí objeto de análisis, las siguientes consideraciones tal y como el propio TC las ha expresado:

— «Es cierto que no puede defenderse la absoluta necesidad de la suspensión de los actos administrativos impugnados para la salvaguardia de los derechos fundamentales. (…).La efectividad de la tutela judicial que el art. 24 de la Constitución establece no impone en todos los casos la suspensión del acto administrativo recurrido, pues dicho precepto lo que garantiza es la regular y adecuada prestación jurisdiccional, en un proceso con todas las garantías, por parte de los órganos judiciales. Sin embargo, ello no quiere decir que, cuando la legislación ha establecido esa posibilidad para la protección de los derechos fundamentales, esta decisión legislativa no incide también sobre la configuración de la tutela judicial efectiva, como ocurre en el presente caso, de forma que la supresión de esa posibilidad de suspensión para ciertos casos (…) no afecte a este derecho a la tutela judicial efectiva (…)» (STC 115/1987, de 7/7; FJ 4.º).

— «La tutela judicial no es tal sin medidas cautelares que aseguren el efectivo cumplimiento de la resolución definitiva que recaiga en el proceso» (STC 14/1992, de 10/2; FJ 7.º).

— «Ciertamente, el art. 24.1 C.E.no hace referencia alguna a las medidas cautelares ni a la potestad de suspensión. Pero de ello no puede inferirse que quede libre el legislador de todo límite para disponer o no medidas de aquel género o para ordenarlas sin condicionamiento constitucional alguno. La tutela judicial ha de ser, por imperativo constitucional, "efectiva", y la medida en que lo sea o no ha de hallarse en la suficiencia de las potestades atribuidas por ley a los órganos del poder judicial para, efectivamente, salvaguardar los intereses o derechos cuya protección se demanda» (STC 238/1992, de 17/12; FJ 3.º).

— «La posibilidad legal de solicitar y obtener de los órganos jurisdiccionales la suspensión del acto administrativo impugnado se configura como un límite a la ejecutividad de las Resoluciones de la Administración» (STC 238/1992, de 17/12; FJ 3.º).

— «La efectividad que se predica de la tutela judicial respecto de cualesquiera derechos o intereses legítimos reclama la posibilidad de acordar las adecuadas medidas cautelares que aseguren la eficacia real del pronunciamiento futuro que recaiga en el proceso (STC 14/1992). Es más, la fiscalización plena, sin inmunidades de poder, de la actuación administrativa impuesta por el art. 106.1 de la CE comporta que el control judicial se extienda también al carácter inmediatamente ejecutivo de sus actos» (STC 148/1993, de 29/4; FJ 4.º).

— «Del art. 106.1 de la CE se deriva que la actuación administrativa está sometida al control de legalidad de los Tribunales, y el art. 117.3 CE atribuye a éstos no sólo la potestad de juzgar sino además la de ejecutar lo juzgado. De modo que si los particulares acuden ante éstos para impugnar los actos de la Administración y, en su caso, para que decidan sobre la ejecutividad o suspensión de los mismos, el derecho de los ciudadanos a la tutela judicial efectiva garantizado en el art. 24.1 implica que los órganos judiciales se deban pronunciar sobre ambos aspectos, con independencia del sentido concreto de la decisión» (ATC 48/2004, de 12/2; FJ 2.º).

— «Reconocida por ley la ejecutividad de los actos administrativos, no puede el mismo legislador eliminar de manera absoluta la posibilidad de adoptar medidas cautelares dirigidas a asegurar la efectividad de la Sentencia estimatoria que pudiera dictarse en el proceso contencioso-administrativo; pues con ello se vendría a privar a los justiciables de una garantía que, por equilibrar y ponderar la incidencia de aquellas prerrogativas, se configura como contenido del derecho a la tutela judicial efectiva» (STC 238/1992, de 17/12; FJ 3.º).

— «Tampoco ha definido aquí la norma fundamental cuáles deban ser los instrumentos procesales que hagan posible ese control jurisdiccional (se refiere aquí el TC al preceptuado en el art. 106.1 CE: "los Tribunales controlan —…— la legalidad de la actuación administrativa"), pero sí es preciso afirmar que los mismos han de articularse de tal modo que aseguren, sin inmunidades de poder, una fiscalización plena del ejercicio de las atribuciones administrativas. La prerrogativa de la ejecutividad no puede desplegarse libre de todo control jurisdiccional y debe el legislador, por ello, articular, en uso de su libertad de configuración, las medidas cautelares que hagan posible el control que la Constitución exige. Al haberlas suprimido aquí por entero se ha venido también a desconocer, en definitiva, el mandato de plena justiciabilidad del actuar administrativo presente en el art. 106.1» (STC 238/1992, de 17/12; FJ 6.º).

Tal parece, al menos para quien suscribe estas líneas, que estas argumentaciones del TC hubieran sido hechas enjuiciando el mismísimo 68.9 LGT aquí cuestionado, tal es el grado de mimetismo entre las previsiones legales objeto de las sentencias reseñadas con el controvertido precepto objeto del presente análisis.

Y, por si fuera el caso, tampoco cabría que el Legislativo buscara el acomodo constitucional del 68.9 LGT en dos «excusas» colaterales, a saber:

— Que los límites que el art. 24.1 impone al legislador lo son sólo en tanto en cuanto se esté dilucidando la defensa procesal de un derecho fundamental (siendo así que la materia tributaria quedaría extramuros de esa consideración al ser el derecho de propiedad el afectado), pues, tal y como el propio TC ha señalado, «la efectividad de la tutela judicial es exigible, en favor de cualesquiera "derechos e intereses legítimos" (art. 24.1 CE) y no sólo de los derechos incluidos en la Sección 1.ª del Capítulo II del Título I CE» (STC 238/1992, de 17/12; FJ 4.º).

— Que el daño que, en su caso, se pudiera irrogar al contribuyente perjudicado por la privación de suspensión cautelar contemplada en el 68.9 LGT siempre pudiera ser susceptible de indemnización por lo que los perjuicios pudieran llegar a considerarse como reversibles. No es así, pues «parece evidente (…) que la reversibilidad plena o absoluta es, sencillamente, una ficción, pues, de no suspenderse el acto administrativo, el mero transcurso del tiempo podría conllevar un perjuicio en sí mismo irreparable. (…) el que el derecho afectado por el precepto cuestionado sea el de propiedad, no justifica una prohibición absoluta de la suspensión como la que contiene tal precepto» (STC 238/1992, de 17/12; FJ 5.º).

III. CONCLUSIÓN

De lo anteriormente expuesto cabe extraer sumariamente lo siguiente:

— Más allá del efecto más inmediato y visible (la interrupción de la prescripción) de la regulación de las obligaciones tributarias conexas, ésta incorpora otros más ocultos y, también, mucho más graves.

— Entre estos últimos, destaca por méritos propios, el que se refiere a la imposibilidad de que la suspensión de la regularización relativa a la obligación «madre» o «principal» enerve su presunción de validez, siendo así que el contribuyente —aun disconforme con esa actuación administrativa— se ve legalmente compelido a aplicar ese criterio administrativo en sus obligaciones tributarias posteriores (hayan sido ya autoliquidadas o lo sean en el futuro).

— Esa limitación a la efectividad de la suspensión es palmaria, pues tiene un triple anclaje interpretativo: i) la propia literalidad del precepto, ii) su tramitación parlamentaria, y iii) su encaje lógico con otros artículos de la LGT.

— Una reiterada jurisprudencia constitucional mantiene que «la prerrogativa de la ejecutividad no puede desplegarse libre de todo control jurisdiccional y debe el legislador, por ello, articular, en uso de su libertad de configuración, las medidas cautelares que hagan posible el control que la Constitución exige».

Todo ello, en fin, configura un escenario en el que la ortodoxia constitucional del 68.9 LGT queda seriamente cuestionada al menoscabar muy sensible y gravemente el estatus jurídico del contribuyente que ve así restringido el disfrute de un derecho fundamental cual es el de la tutela judicial efectiva; nada más y nada menos.

 

Javier GÓMEZ TABOADA

Abogado tributarista

Socio de MAIO LEGAL

Diario La Ley, Nº 8907, Sección Doctrina, 24 de Enero de 2017, Editorial Wolters Kluwer