La «plusvalía municipal» tras la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017 de 11 de mayo.

No solamente el legislador deberá adecuar sus futuras actuaciones a la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional, sino que los contribuyentes deberán tener en cuenta que el artículo 5.1 LOPJ obliga a Jueces y Tribunales a resolver con arreglo a esta doctrina, lo que deberán valorar tanto en las transmisiones posteriores hasta que el legislador regule nuevamente este tributo, como a la hora de reclamar lo que hayan satisfecho por plusvalías inexistentes anteriores a la STC 59/2017. Para poder determinar qué cantidades pueden reclamarse a la hacienda local y por qué cauce, es necesario previamente distinguir los supuestos en los que existió acto administrativo de aquellos otros en los que el pago se hizo sin necesidad de acto administrativo.



Decía Benjamín Franklyn que sólo hay dos cosas seguras en el mundo: la muerte y los impuestos. Por este motivo, para evitar sorpresas desagradables, al emprender cualquier negocio jurídico es necesario prever a qué tributación quedará sujeto. La cosa se complica aún más en un Estado descentralizado en el que diversas administraciones territoriales comparten competencias fiscales, de manera que, aunque a priori el principio non bis in ídem impide que un mismo acto esté sujeto a tributación más de una vez, en la práctica se gravan resultados distintos que se ponen de manifiesto en un mismo acto, por lo que todos los intervinientes en un mismo negocio pueden quedar sujetos.

Un ejemplo claro de esta concurrencia de presión fiscal se produce en las compraventas de inmuebles urbanos, en las que la transmisión queda gravada por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, de carácter autonómico, la renta que aflora en el transmitente queda sujeta al Impuesto directo que corresponda, IRPF o sociedades, de carácter nacional, y el hipotético incremento del valor del terreno queda gravado por la comúnmente llamada «plusvalía municipal». Así dicen que si no existiesen los infiernos fiscales no harían falta paraísos fiscales. Pero es que además algunos de estos impuestos, como es el caso de la plusvalía se convierten en una de las principales fuentes de ingresos para la maltrecha economía de algunas entidades locales.

Centrándonos en este último tributo, el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la doctrina había puesto de manifiesto desde su nacimiento que el cálculo que la Ley hacía del mismo no se basaba en ninguna plusvalía sino únicamente en su valor de transmisión. Sin embargo, el propio mercado que generaba unos aumentos en los precios de los inmuebles muy superiores al general del índice de precios al consumo, muy especialmente durante los años de la llamada «burbuja inmobiliaria» habían relegado este debate a un mera discusión doctrinal sin relevancia jurídica. Sin embargo, la crisis económica nos ha recordado que los precios de los inmuebles también pueden bajar y ha sido en este contexto donde se ha planteado la constitucionalidad de este tributo, ya que el cálculo de la cuota líquida no se basaba en el incremento del valor del terreno, llegando a gravarse transmisiones en las que el vendedor había obtenido pérdidas, por lo que en puridad no se había producido hecho imponible. La injusticia es aún mayor cuando en paralelo al descenso de los valores reales siguen aumentando los catastrales o al menos no descienden en la misma medida.

Esta circunstancia ha sido recogida por nuestros tribunales y muy especialmente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017 de 11 de mayo, que deroga parcialmente el texto normativo, lo que por una parte obligará al legislador a replantearse la configuración de este impuesto pero también aconseja a los contribuyentes a replantear la tributación por este concepto cuando se esté preparando la transmisión de un inmueble, así como a valorar la posibilidad de reclamar lo indebidamente pagado en transmisiones anteriores.

I. Configuración legal del impuesto

El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 y siguientes del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. En el primero de estos preceptos se define en base a los siguientes parámetros:

• - Es un impuesto directo, pues se aplica sobre el patrimonio del sujeto pasivo al producirse una muestra de su capacidad económica.


• - La plusvalía se pone de manifiesto con motivo de la transmisión de un terreno o de la constitución sobre el mismo o transmisión de cualquier derecho real de goce limitativo del dominio.


• - Grava el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, por lo que no está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

Exenciones y supuestos de no sujeción

No están sujetas al impuesto las aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal ni las adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes. Tampoco están sujetas las transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.

No se devengará el impuesto con ocasión de las aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles efectuadas a la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, S.A. ni de las efectuadas por esta sociedad a entidades participadas directa o indirectamente por ella o a los fondos de activos bancarios, a que se refiere la disposición adicional décima de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre.

Por su parte, el artículo 105 regula las exenciones en dos bloques, el primero dedicado a los actos exentos y el segundo a las exenciones subjetivas. Son actos exentos los siguientes:

• - La constitución y transmisión de derechos de servidumbre.


• - Las transmisiones de bienes que se encuentren dentro del perímetro delimitado como Conjunto Histórico-Artístico, o hayan sido declarados individualmente de interés cultural.


• - Las transmisiones realizadas por personas físicas con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor hipotecario o garante del mismo, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma.


• - Asimismo, estarán exentas las transmisiones de la vivienda realizadas en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales, cuando concurran los presupuestos previstos en la Ley.

En lo que respecta a las exenciones subjetivas, estarán exentos los correspondientes incrementos de valor cuando la obligación de satisfacer el impuesto recaiga sobre las siguientes personas o entidades:

• - El Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales, a las que pertenezca el municipio, así como los organismos autónomos del Estado y las entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de dichas entidades locales.


• - El municipio de la imposición y demás entidades locales integradas o en las que se integre dicho municipio, así como sus respectivas entidades de derecho público de análogo carácter a los organismos autónomos del Estado.


• - Las instituciones que tengan la calificación de benéficas o de benéfico-docentes.


• - Las entidades gestoras de la Seguridad Social y las mutualidades de previsión social reguladas en la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.


• - Los titulares de concesiones administrativas revertibles respecto a los terrenos afectos a éstas.


• - La Cruz Roja Española.


• - Las personas o entidades a cuyo favor se haya reconocido la exención en tratados o convenios internacionales.

Sujeto pasivo

De conformidad con el artículo 106, con carácter general en las transmisiones onerosas será sujeto pasivo el transmitente del terreno o la persona que constituye o transmite el derecho real de que se trate.

Sin embargo, en los supuestos de transmisiones a título lucrativo será sujeto pasivo quien adquiera el terreno o derecho real. Esta misma inversión del sujeto pasivo se produce en los supuestos de contribuyentes no residentes en España, en los que tendrá la consideración de sujeto pasivo sustituto del contribuyente, la persona física o jurídica a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.

Base imponible

La base imponible, según el artículo 107 de la Ley, está constituida por el incremento del valor de los terrenos. Y surge aquí el primer problema de constitucionalidad que recoge la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, porque la forma en la que la Ley configura el cómputo de esta plusvalía permite que queden sujetas circunstancias en las que no se ha producido incremento alguno del valor.

El apartado primero considera incremento el puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años. Para ello habrá que tener en cuenta el valor del terreno a efectos del Impuesto de Bienes Inmuebles, es decir, el valor catastral en el momento del devengo y aplicar sobre el mismo el porcentaje que prevé el apartado cuarto que será el que determine cada ayuntamiento, sin que pueda exceder de los límites siguientes:

• a) Período de uno hasta cinco años: 3,7.


• b) Período de hasta 10 años: 3,5.


• c) Período de hasta 15 años: 3,2.


• d) Período de hasta 20 años: 3.

Los ayuntamientos podrán establecer una reducción cuando se modifiquen los valores catastrales como consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general.

Podemos ver cómo, aunque el hecho imponible debe ser el incremento del valor del terreno, para el cálculo de la base imponible en ningún momento se toma en consideración el precio de adquisición ni el de transmisión, sino que se utiliza exclusivamente el catastral en el momento de la venta.

Esta línea ha sido también la seguida por la Dirección General de Tributos (Subdirección General de Tributos Locales) en las consultas resueltas sobre este impuesto (Consulta Vinculante V0291-14 de 06 de febrero de 2014, Consulta General 0003-14, de 27 de enero de 2014 Consulta Vinculante V0153-14, de 23 de enero de 2014, Consulta Vinculante V3067-13, de 15 de octubre de 2013).

Tipo de gravamen, cuota íntegra y cuota líquida

Los Ayuntamientos podrán establecer en la Ordenanza Municipal el tipo de gravamen del impuesto fijando, bien un solo tipo o bien uno para cada uno de los periodos temporales reseñados, sin que en ningún caso pueda exceder del 30 por ciento.

La cuota íntegra del impuesto será el resultado de aplicar a la base el tipo de gravamen. Sobre ella, para obtener la cuota líquida, las ordenanzas podrán establecer bonificaciones de hasta el 95% en las transmisiones mortis causa a favor de descendientes, ascendientes o cónyuge así como en las transmisiones de terrenos sobre los que se desarrollen actividades económicas que sean declaradas de especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico artísticas o de fomento del empleo que justifiquen tal declaración.

Devengo

Con carácter general el devengo se produce en el momento de la transmisión tanto si es onerosa como gratuita, inter vivos o mortis causa, o en su caso, cuando se constituya o transmita en derecho real de goce limitativa del dominio sobre el terreno.

Se establece una especialidad en los casos de nulidad, rescisión o resolución del acto gravado en cuyo caso el sujeto pasivo tendrá derecho a la devolución del impuesto satisfecho, siempre que dicho acto o contrato no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de cinco años desde que la resolución quedó firme, y siempre que la rescisión o resolución no se declare por incumplimiento de las obligaciones del sujeto pasivo del impuesto.

Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes, entendiendo a estos efectos por acuerdo la avenencia en acto de conciliación o el allanamiento a la demanda no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación.

Por último, en los actos o contratos en que medie alguna condición, si la misma fuese suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla mientras que si se trata de condición resolutoria se exigirá el impuesto sin perjuicio de hacer la oportuna devolución cuando la condición se cumpla.

Gestión tributaria del impuesto

Serán las ordenanzas municipales las que determinen la declaración que debe presentar el sujeto pasivo, pudiendo establecer el sistema de autoliquidación en el plazo de treinta días desde el acto inter vivos o seis meses prorrogables desde el acto mortis causa o bien efectuar el Ayuntamiento las liquidaciones del impuesto que se notificaran íntegramente a los sujetos pasivos con indicación del plazo de ingreso y expresión de los recursos procedentes.

Como veremos más adelante, esta distinción tiene una gran importancia a la hora de determinar el cauce para hacer valer el derecho de devolución que pudiese tener el sujeto pasivo por lo indebidamente pagado, dado que en los supuestos de autoliquidación en los que el Ayuntamiento no haya efectuado comprobación no hay como tal acto administrativo, mientras que la liquidación sí es un acto administrativo que si no se recurre pasa a ser firme.

Tanto el sujeto pasivo como en su caso el otro interviniente en el acto jurídico y el notario tienen obligación de comunicar al Ayuntamiento que se ha efectuado el hecho imponible.

II. Jurisprudencia reciente sobre la materia

El Tribunal Constitucional en Sentencia 59/2017 de 11 de mayo ha declarado la inconstitucionalidad y consiguiente derogación de algunos de los preceptos referidos en el apartado anterior. No obstante, ni es la única Sentencia del Constitucional en este sentido, ni ha sido el único tribunal en constatar las deficiencias del texto legal.

Doctrina del Tribunal Constitucional

• a) Antecedentes

La declaración de inconstitucionalidad parcial del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales no ha pillado a nadie por sorpresa. El Alto Tribunal ya se había pronunciado respecto de textos casi idénticos en el supuesto de las Haciendas forales de Álava y Guipúzcoa.

Estás resoluciones, en palabras de la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Burgos de 29 de marzo de 2017, «…no se trata de un caso aislado que incumba exclusivamente al País Vasco, sino que como es sabido, tiene pendientes también varias cuestiones de inconstitucionalidad en relación con la legislación estatal sobre la materia, que previsiblemente serán resultas de acuerdo con la doctrina fijada en estos casos».

Entre las cuestiones a las que se refería el TSJ de Castilla León, cabe citar la Cuestión 409/2016 (BOE 8 de marzo de 2016) del Juzgado Contencioso administrativo n^o 22 de Madrid, Procedimiento Ordinario 112/2014, o las Cuestiones 4864/2016, 4865/2016, 4866/2016, 4867/2016, 4868/2016, (BOE 9/02/2017) del Juzgado Contencioso Administrativo n^o 1 de Jerez, procedimientos 174/2015, 445/2015, 446/2015, 670/2015, 802/2014 y han sido las de éste último Juzgado las que han propiciado el pronunciamiento del Constitucional.

También el Defensor del Pueblo, con carácter previo a los pronunciamientos del Constitucional, había realizado diversas actuaciones tanto ante diversos municipios como ante la Secretaría de Estado de Hacienda (en abril de 2015 y marzo de 2016) con el fin de modificar la tributación en concepto de impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana.

La Sentencia del Tribunal Constitucional de 1 de marzo de 2017, resolviendo la cuestión de inconstitucionalidad 6444/2015 declara inconstitucionales y por tanto nulos los arts. 4.1, 4.2 a) (LA LEY 3916/1989) y 7.4, de la Norma Foral 46/1989, de 19 de julio, del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana del territorio histórico de Álava, en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor y por tanto sin tener en cuenta el principio de capacidad económica. El tratamiento que otorgan los arts. 4 y 7.4 Norma Foral 46/1989 «a los supuestos de no incremento o, incluso, de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, carece de toda justificación razonable, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incremento derivados del paso del tiempo, sometiendo con ello a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica que la Constitución garantiza en el art. 31.1» (STC 26/2017, de 16 de febrero, FJ 3). Por consiguiente, los preceptos enjuiciados deben ser declarados inconstitucionales, aunque exclusivamente en la medida que no han previsto excluir del tributo a las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor.

Por su parte, la STC de 16 de febrero de 2017, dictada en la cuestión de inconstitucionalidad 1012/2015 en la que se impugnan los artículos 1, 4 y 7.4, de la Norma Foral 16/1989 del Territorio Histórico de Guipúzcoa considera que la Constitución no autoriza al legislador a gravar riquezas ficticias e inexpresivas de capacidad económica. Los preceptos cuestionados fingen, sin admitir prueba en contrario, que por el solo hecho de haber sido titular de un terreno de naturaleza urbana durante un determinado período temporal se revela un incremento de valor y una capacidad económica susceptible de imposición, impidiendo al ciudadano cumplir con su obligación de contribuir, no de cualquier manera, sino exclusivamente de acuerdo con su capacidad económica.

Es ese carácter de presunción iuris et de iure, lo que determina la inconstitucionalidad de estos preceptos: el contribuyente no tiene ni tan siquiera la posibilidad de probar que no se ha producido el hecho imponible por el que debe tributar.

• b) La Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017 de 11 de mayo

Con idéntica línea argumental a la expuesta, resuelve el Tribunal Constitucional la cuestión de inconstitucionalidad 4864-2016 promovida por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo número 1 de Jerez de la Frontera, en relación con el artículo 107 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

a'. La Cuestión de inconstitucionalidad

El Auto del Juzgado que acuerda elevar la Cuestión plantea que la forma de cuantificación del incremento del valor de los terrenos de la Ley de Haciendas Locales no tiene en cuenta el principio de capacidad económica del artículo 31.1 de la Constitución, pues solo admite como resultado la existencia de cuotas positivas. Según el Juzgado promotor de la cuestión, el artículo 107 del texto legal acoge una regla para la determinación de los incrementos de valor que tiene un carácter imperativo, sin que exista ningún precepto que prevea la posibilidad de utilizar otro método alternativo de cuantificación de las plusvalías municipales.

Según el órgano judicial, la entidad recurrente en el proceso a quo adquirió unos terrenos en un momento de alza en los precios en el mercado inmobiliario, ajustándose las ponencias de valores en el municipio a tales precios, para luego, en una situación de bajada sustancial y sostenida de los precios, transmitirlos en ejecución hipotecaria. Sin embargo, el precepto cuestionado no contempla el supuesto de una minusvaloración en la venta de inmuebles, determinando siempre un incremento de valor por el que tributar, lo que parece contravenir la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el principio de capacidad económica, como requisito de partida de toda prestación tributaria.

b'. Informe de la Abogacía del Estado

El Abogado del Estado, en su escrito de alegaciones realizó dos precisiones previas:

• - El artículo 107 LHL no sería inconstitucional en todo caso, sino solo en la medida que no hubiese un incremento de valor ni real ni cierto.


• - Aun cuando en el Auto de planteamiento se cuestiona el citado artículo 107 LHL, en su totalidad, al estarse en presencia de una liquidación por la transmisión en ejecución hipotecaria de dos fincas, debería quedar fuera del planteamiento el apartado 2, subapartados b), c) y d), de ese precepto, pues no serían relevantes para adoptar una resolución en el proceso.

Para el Abogado del Estado, la redacción dada por la Ley 51/2002, que suprime el concepto «real» del incremento del valor del terreno, excluye la posible inconstitucionalidad, pues el fundamento del impuesto no es gravar el incremento «real» provocado por la diferencia de precios de venta y compra, sino la riqueza potencial, esto es, el incremento del valor del terreno experimentado por la acción urbanística del municipio en el que se encuentra, devolviendo a la colectividad parte del beneficio obtenido con fundamento en el artículo 47 CE, que dispone que «la comunidad participará en las plusvalías que genera la acción urbanística de los entes públicos». Por tanto, el legislador asume unos criterios objetivos para la fijación de la base imponible del impuesto, que no atienden a las circunstancias particulares o subjetivas.

Aunque el legislador pudo escoger entre diversas fórmulas para determinar el incremento de valor del terreno como, por ejemplo, el precio de la transmisión o el valor de mercado, sin embargo, optó por calcular el incremento del valor con relación al valor catastral. Prefirió establecer una regla de determinación de la base imponible que ni es presuntiva ni probatoria, sino objetiva (disociada de la realidad), lo que simplifica su determinación, aunque pueda dar lugar a un base inferior o superior al incremento real del terreno. Por tanto, si bien es cierto que en una situación de descenso en los precios de los inmuebles puede ocurrir que el contribuyente, pese a haber obtenido una pérdida económica, a efectos del Impuesto municipal aprecie un incremento del valor del terreno, ello no es contrario al principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE, pues en sentido contrario durante las décadas anteriores y sobre todo en los años del llamado «boom inmobiliario», el valor de mercado de los inmuebles se incrementaba muy por encima de los valores catastrales, mientras que en el Impuesto municipal se tributaba igualmente en función del valor catastral y no del valor de mercado.

Además, para paliar los efectos negativos de la crisis del mercado inmobiliario, la normativa reguladora del impuesto ha previsto dos medidas que pueden aplicar los Ayuntamientos: de un lado, una reducción de valor catastral de hasta un 60 por 100 de su valor durante los cinco años siguientes a su revisión; y de otro, la actualización, incluso a la baja, de los valores catastrales. Por tanto, subraya el Abogado del Estado, que si se considera que los valores catastrales están mal determinados, ello no es un problema de falta de valoración de la capacidad económica por la Ley de Haciendas locales, sino de articular los mecanismos previstos en la normativa vigente para impugnar esos valores.

c'. Informe del Fiscal General del Estado

El Fiscal General del Estado presentó su escrito de alegaciones considerando que procede declarar la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 2.a) del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, «únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor», al no permitir a las Corporaciones Locales prescindir de la regla de cálculo legalmente establecida, aunque en las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana se produzca una minusvaloración en el momento de la transmisión. Cita las SSTC 26/2017, de 16 de febrero, y 37/2017, de 1 de marzo, puesto que la redacción de los apartados de los preceptos cuestionados es idéntica a la de las normas forales declaradas inconstitucionales.

Además, pese a no ser objeto de la cuestión planteada, por aplicación del artículo 39.1 LOTC que permite extender la declaración de inconstitucionalidad, «por conexión o consecuencia», a otros preceptos de la misma Ley, considera también aplicable a la controversia el artículo 110.4 que impide tomar en consideración los supuestos de decremento del valor. La obligación de las Corporaciones Locales de estar a las reglas del impuesto sin admitir prueba en contrario es consecuencia de la redacción del artículo 110.4, razón por la cual, en las Sentencias citadas se declaró también inconstitucional el art. 7.4 de las Normas forales enjuiciadas.

d'. Fundamentación Jurídica de la Sentencia

Acogiendo las pretensiones del Ministerio Fiscal con los límites de las cuestiones previas planteadas por la Abogacía del Estado, la Sentencia declara que siendo constitucionalmente admisible que el legislador establezca impuestos orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos bastando con que la capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, «ello debe hacerse sin que en ningún caso pueda establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia» (SSTC 26/2017), FJ 3; y 37/2017, FJ 3).

Por esta razón aun cuando es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, una cosa es gravar una renta potencial y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal.

La norma cuestionada grava, sin admitir prueba en contrario, la mera titularidad del terreno durante un período de tiempo computable que oscila entre uno y veinte años. Por consiguiente, basta con ser titular de un terreno de naturaleza urbana para que se anude a esta circunstancia, como consecuencia inseparable e irrefutable, un incremento de valor sometido a tributación que se cuantifica de forma automática, mediante la aplicación al valor que tenga ese terreno a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles al momento de la transmisión, de un porcentaje fijo por cada año de tenencia, con independencia no sólo del quantum real del mismo, sino de la propia existencia de ese incremento.

Por este motivo, al establecer el legislador la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de gravamen por producirse cualquier transmisión de un terreno, por el solo hecho de haberlo mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal, en los supuestos de decremento del valor real en vez de someter a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, se hace tributar al contribuyente por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE.

Por estas razones concluye la Sentencia que en los supuestos de decremento o simplemente no incremento en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, se grava una renta ficticia imponiendo a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incrementos y en consecuencia, los preceptos cuestionados deben ser declarados inconstitucionales, en la medida en que no han previsto excluir del tributo las situaciones inexpresivas de capacidad económica, declarando por tanto la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 de la Ley reguladora de las Haciendas Locales.

• c) Prohibición del alcance confiscatorio

Los fundamentos de la Sentencia, como hemos visto se basan en los supuestos de inexistencia de incremento del valor. Hay que tener en cuenta que el Tribunal al resolver este asunto está contestando a una cuestión concreta que se le plantea. Por tanto, en repetidas ocasiones declara que la inconstitucionalidad de los preceptos sólo se produce en ausencia de plusvalía.

Pero el artículo 31 de la Constitución establece que «todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio». Por tanto, no sólo el principio de capacidad económica forma parte de las previsiones del precepto constitucional, sino también los principios de igualdad, progresividad y la prohibición del carácter confiscatorio.

Si nos atenemos a la literalidad de la Sentencia, un supuesto de hecho en el que por ejemplo la venta de un inmueble produce a su titular una plusvalía de 5.000 euros, pone de manifiesto una capacidad económica, que sí puede ser gravada por el legislador con criterios objetivos. Pero, ¿qué ocurre si aplicando esos criterios objetivos sobre el valor catastral en el momento de la transmisión resulta a pagar una cuota líquida de 5.000 euros?, más aún, ¿qué ocurre si resulta a pagar una cantidad superior al incremento de valor real experimentado?

El Tribunal Constitucional no se pronuncia sobre este supuesto, pero considero que no lo hace porque no se le ha preguntado. Se declara que es inconstitucional tributar sin capacidad económica, pero este principio como hemos visto forma parte de las previsiones del artículo 31 CE de la misma forma que la prohibición de la confiscatoriedad. Queda por tanto sin resolver dónde podemos fijar este límite a la tributación en los supuestos de plusvalías municipales, aunque abierta la veda para impugnar judicialmente las cantidades adeudadas por este tributo es posible que más pronto que tarde tengamos respuesta a esta pregunta.

2. Resoluciones de otros tribunales

Como hemos apuntado, la Sentencia del Tribunal Constitucional no supone una novedad ajena a la doctrina sino que han sido muchas las resoluciones dictadas acogiendo este criterio. Excedería con mucho del ámbito de este trabajo realizar ahora un análisis exhaustivo de todas ellas, pero sí resulta interesante señalar algunos criterios que se han repetido y pueden tener relevancia para futuras reclamaciones.

• a) La prueba de la ausencia de plusvalía

Siendo el criterio asentado no tributar si no se pone de manifiesto capacidad económica por el decremento del valor del terreno, las resoluciones, incluso previas a las Sentencias del Constitucional, que venían acogiendo esta premisa cargan al contribuyente con la prueba de la ausencia de plusvalía.

No obstante, no se ha considerado prueba suficiente de la minusvalía la diferencia entre los precios de adquisición y transmisión fijados en las escrituras compraventa. En este sentido se pronunciaba la Sentencia 39/2015 de 6 de octubre del Juzgado de lo Contencioso administrativo n^o 1 de Valencia que desestimaba la pretensión del contribuyente al entender que ante la ausencia absoluta de prueba que acredite que el valor del terreno en la transmisión fue inferior al de adquisición, hay que dar la razón al Ayuntamiento, manteniendo la liquidación impugnada. En parecidos términos, Sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n^o 2, de Jaén 212/2016 de 10 de marzo sostiene que cada vez más órganos de nuestra jurisdicción están dictando sentencias favorables al obligado tributario cuando transmite un inmueble con pérdidas, entendiendo que en ese caso no debería exigirse la plusvalía municipal. Pero para ello, es necesario probar que la transmisión por herencia de los inmuebles en cuestión no ha generado ninguna plusvalía. Es decir, hay que probar que se ha producido una reducción del valor del terreno durante el periodo de tenencia, y para ello es necesario el informe técnico de un experto en la materia.

Esta exigencia de pericial para la prueba del hecho negativo supone un importante desincentivo para la reclamación del contribuyente, quien no acudirá a un proceso judicial si los gastos que el mismo va a conllevar pueden llegar a ser superiores a la cantidad reclamada. Es muy fácil encontrar en internet foros de abogados o notas en prensa que recomiendan no emprender acciones judiciales por debajo de determinadas cuantías.

Como excepción a este requisito probatorio podemos citar la Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, 520/2016 de 14 de septiembre que declara que es prueba suficiente, para acreditar el menor valor del bien transmitido, las propias escrituras de compraventa, no necesitando el transmitente presentar ninguna otra prueba o documento, para acreditar la minusvalía del bien: de tales escrituras, de cuyo contenido se hace cargo la sentencia en el FJ transcrito, se desprende indirectamente el menor valor del inmueble en el momento de la transmisión al de la adquisición, pues el impuesto se gira al bien inmueble existente sobre el que se ha construido una edificación, siendo el valor del suelo y del vuelo muy superior al precio de transmisión, superando solo el vuelo, la construcción, el valor de transmisión o de venta; cuyo objeto es un todo único (un solo cuerpo) sin poder separar el suelo y el vuelo.

• b) Fórmula de calcular la plusvalía

Resulta sumamente interesante la interpretación del cálculo de la plusvalía que efectúa la Sentencia del Juzgado de lo contencioso-administrativo n^o 15 de Madrid de 11 de noviembre de 2016. Esta resolución considera que la fórmula matemática utilizada en la liquidación no calcula el incremento de valor de los terrenos desde su adquisición, sino la plusvalía futura. La fórmula matemática ha de ser de descuento, y no de capitalización, pues con ella se refleja el incremento de valor experimentado por el inmueble desde su adquisición hasta su transmisión, bien que tomando como referencia un valor final teórico o legal, al que aplicándole esa fórmula de descuento en función de los porcentajes de incremento o coeficientes de revalorización previstos en la Ley (art. 107), se llega a conocer el valor teórico inicial, y después, por diferencia entre uno y otro, el experimentado durante ese periodo de tenencia, al que se le ha de aplicar el tipo de gravamen previsto en la Ley.

Este mismo criterio ya fue asumido por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha de 17 de abril de 2012 que considera correcta la fórmula:

Plusvalía = valor final x n^o de años x coeficiente de incremento / 1+ (número de años x coeficiente de incremento)

Esta forma de calcular la base grava de forma correcta la plusvalía generada durante el período de tenencia del bien. Por contra la fórmula aplicada por el Ayuntamiento calcula el incremento del valor del suelo en años sucesivos y no en años pasados al aplicar el incremento sobre el valor final, el de devengo. Esta Sentencia confirma otra del Juzgado de lo Contencioso Administrativo de Cuenca de 21 de septiembre de 2010, dictada en un procedimiento en el que el contribuyente aportó una prueba pericial matemática para demostrar que con el cálculo habitual se obtienen plusvalías a futuro, mientras que al aplicar esta fórmula el resultado si hace referencia a la plusvalía obtenida desde la adquisición.

El propio concepto de «pericial matemática» resulta un poco chocante al ser las matemáticas una ciencia exacta, es decir, dos más dos son cuatro tanto si lo dice un perito como si no. Por eso resulta aún más chocante la Sentencia 46/2017 de 8 de marzo del Juzgado de lo Contencioso Administrativo n^o 2 de Toledo que desestima una pretensión idéntica del contribuyente por entender que nos encontramos ante un problema de prueba, pero no pericial de la valoración sino pericial de la fórmula de cálculo. Es decir, esta Sentencia desestima la pretensión del contribuyente por no haber aportado una pericial matemática que explique la fórmula a Su Señoría. Considero por tanto que encierra un importante error conceptual, pues puedes estar de acuerdo o no con la fórmula pero un resultado matemático no debería necesitar prueba, a pesar de lo cual concluye esta resolución que dichos informes matemáticos y periciales aportados en aquel procedimiento no se han aportado a este procedimiento (por lo que no pueden hacer prueba -STS 13 de octubre de 2006-), y por tanto, resulta que aparte del tenor literal de la sentencia expresada y de la fórmula matemática recogida en la demanda, este Juzgador desconoce las razones por las que se adoptó dicho criterio matemático y no el aplicado por el Ayuntamiento de Talavera y que es el que se recoge en la Consulta/Informe de la Dirección General de Tributos de 18 de diciembre de 2012 y se aplica en todos los ayuntamientos españoles.

• c) Plusvalías mínimas

La postura de los Tribunales hasta ahora ha sido estimar la pretensión del contribuyente por ausencia de hecho imponible cuando no existe plusvalía, bien por decremento o bien por mantenerse el valor, pero sin embargo dar por bueno el cómputo que establece la Ley ante incrementos del valor del terreno por mínimas que sean estas plusvalías.

En este sentido la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 20 de julio de 2015 distingue los supuestos generadores de pérdidas o de ganancia cero, de aquellos en los que se produce incremento por mínimo que pueda resultar. En los supuestos de transmisiones con pérdidas patrimoniales la aplicación del art 104 TRLHL conduce a la afirmación de que no se produce hecho imponible y por tanto no procede la aplicación de los arts. 107 y 110,4. Según el artículo 104 del TRLRHL, constituye el hecho imponible del IIVTNU el incremento de valor que experimentan los terrenos urbanos, el cual se pone de manifiesto como consecuencia de la transmisión, por lo que si la transmisión no pone de manifiesto ningún incremento de valor, la falta de hecho imponible impedirá cualquier determinación de la base. Cuando la transmisión se efectúa por valor inferior al de adquisición, el titular sufre una pérdida económica y por tanto el supuesto no es subsumible en el ámbito del artículo 104 del TRLRHL, pues constituye el hecho imponible del IIVTNU el incremento de valor que experimentan los terrenos urbanos, que se pone de manifiesto como consecuencia de la transmisión y en dicho caso no hay incremento de valor alguno. Este criterio generalizado podemos también encontrarlo en la Sentencia del juzgado de lo contencioso-administrativo n^o 4 de Alicante de 23 de febrero de 2016.

No obstante, como ya hemos apuntado al hablar de la STC 59/2017, este debate no se ha planteado en supuestos de plusvalías mínimas que generen deudas tributarias que puedan resultar confiscatorias y por tanto contrarias al artículo 31 de la Constitución, pues hasta la fecha sólo se ha planteado la existencia de hecho imponible y la contradicción con el principio constitucional de capacidad económica.

Hay además otro aspecto que no se está teniendo en cuenta y que tampoco se ha planteado todavía al Tribunal Constitucional. ¿Qué ocurre si existe una plusvalía que es menor que el IPC acumulado desde la adquisición hasta la transmisión del terreno? Esta cuestión puede no ser baladí, sobre todo si tenemos en cuenta que el transcurso del tiempo puede ser largo. Tomando un plazo de 20 años (junio 1997 a junio 2017) el IPC acumulado según el INE es del 54,9 %. Es decir, una persona que adquiere un inmueble en 1997 por 100 unidades monetarias y lo vende en 2017 por 120, no es que haya tenido una plusvalía de 20, es que de facto ha perdido poder adquisitivo por más del 22% (la diferencia porcentual entre 154 que debería ser la cantidad que obtuviera por la transmisión y 120 que es la que realmente obtiene). Pues bien, en este supuesto, tanto la normativa vigente como el criterio ahora sentado por el Tribunal Constitucional le harán tributar por un incremento que no es real.

No obstante no es descartable que existan nuevos pronunciamientos que amplíen el margen del que ahora estamos estudiando, dando cabida a los supuestos de confiscatoriedad así como de plusvalías irreales por haberse computado en cantidades nominales.

III. El necesario cambio en la normativa

Se atribuye a Hans Kelsen el concepto de Tribunal Constitucional como «Legislador negativo» en el sentido de que sus resoluciones pueden excluir normas del ordenamiento pero no pueden «reconstruir» el ordenamiento una vez declarada la inconstitucionalidad de una norma.

La STC 59/2017 concluye su fundamentación jurídica estableciendo que una vez expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine, los arts. 107.2 y 110.4 LHL, en los términos señalados, debe indicarse que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (SSTC 26/2017, FJ 7; y 37/2017, FJ 5).

Encomienda por tanto al legislador la «reconstrucción» del ordenamiento, para lo cual podrá adoptar diferentes posiciones. Es excesivamente aventurado intentar predecir de qué forma se modificará la Ley de Haciendas Locales, teniendo en cuenta que ningún grupo parlamentario ostenta una mayoría suficiente en el Congreso de los Diputados, pero sí podemos hacer una aproximación a la reforma que se ha llevado a cabo en las normativas forales y a las recomendaciones que la FEMP ha efectuado al Ministerio de Hacienda.

• La normativa en Álava y Guipúzcoa

Poco tiempo después de dictarse las Sentencias del Tribunal Constitucional que resolvían la cuestión planteada sobre los impuestos en Guipúzcoa y Álava, se aprobaron el Decreto Foral-Norma 2/2017, de 28 de marzo, por el que se modifica el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en Guipúzcoa y el Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2017, del Consejo de Gobierno Foral de 28 de marzo, relacionado con el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en Álava.

Estas normas tienen no sólo igual fecha sino también idéntico contenido que se basa en el requisito de plusvalía real que se ponga de manifiesto con la transmisión o constitución de derecho real, para que nazca la obligación tributaria, debiendo para ello compararse el valor de adquisición con el de transmisión, sin adicionar gastos ni mejoras ni efectuar actualización por el transcurso del tiempo.

A efectos de comprobación, en los supuestos en que no exista incremento de valor de los terrenos se mantendrá, en todo caso, la obligación de presentar la declaración. En el supuesto de que exista incremento de valor de los terrenos se procederá a determinar la base imponible, la cuota tributaria y los demás elementos configuradores del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, de acuerdo con lo dispuesto en la Norma Foral.

• Recomendaciones de la FEMP

El 30 de mayo de 2017 la Federación Española de Municipios y Provincias aprobó un acuerdo donde se proponían dos opciones para la modificación del impuesto de plusvalía al Ministerio de Hacienda (además de pedir que el Estado compense ahora a los Ayuntamientos…): la adaptación del impuesto a la declaración de inconstitucionalidad en aquellos casos en los que la transmisión pone de manifiesto una pérdida de valor y una modificación radical del tributo.

La primera de las dos alternativas es la que como hemos visto han seguido Álava y Guipúzcoa, aunque la FEMP plantea una reforma más profunda modificando también la base imponible del tributo, que se calcularía aplicando una fórmula sobre un valor oficial, lo que mantendría un método objetivo de valoración que podría seguir gravando plusvalías inexistentes.

La segunda alternativa propuesta es plantear una reforma integral que termine con el actual impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana y lo sustituya por uno sobre las «plusvalías inmobiliarias» tomando como base imponible la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión del inmueble en su conjunto, esto es, tanto del valor del suelo como del valor de la construcción e independientemente de que se trate de un suelo urbano o uno rústico, lo que rompería con la justificación histórica del tributo: la participación de la municipalidad en los incrementos de valor que experimenten los bienes de naturaleza urbana como consecuencia de la actividad urbanizadora de las corporaciones locales y podría dar lugar a una doble imposición por un mismo resultado, porque como vimos en la introducción esta plusvalía ya está gravada con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre Sociedades.

• Posibilidad de reclamar lo indebidamente pagado

No solamente el legislador deberá adecuar sus futuras actuaciones a la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional, sino que los contribuyentes deberán tener en cuenta que el artículo 5.1 LOPJ obliga a Jueces y Tribunales a resolver con arreglo a esta doctrina, lo que deberán valorar tanto en las transmisiones posteriores hasta que el legislador regule nuevamente este tributo, como a la hora de reclamar lo que hayan satisfecho por plusvalías inexistentes anteriores a la STC 59/2017.

Para poder determinar qué cantidades pueden reclamarse a la hacienda local y por qué cauce, es necesario previamente distinguir los supuestos en los que existió acto administrativo de aquellos otros en los que el pago se hizo sin necesidad de acto administrativo.

• Reclamación sin acto administrativo

Se considera que no hay acto administrativo en los supuestos de pago con autoliquidación por haberlo previsto así la ordenanza del municipio de que se trate. En este caso se puede efectuar una reclamación de cantidades indebidamente satisfechas presentando ante el Ayuntamiento un escrito de solicitud de rectificación de la autoliquidación, si no han transcurrido más de cuatro años computados desde que finalizó el plazo para presentar la autoliquidación (30 días hábiles en compraventa o 6 meses en caso de herencia) o bien desde el pago, si se realizó fuera de aquel plazo.

Conforme al apartado segundo del artículo 126 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, la solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente, sin que pueda solicitarse la rectificación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada.

Si el Ayuntamiento y el Tribunal Económico-Administrativo municipal en las poblaciones que dispongan del mismo, desestiman la solicitud de devolución, se agotaría la vía administrativa y será necesario acudir a la vía judicial interponiendo un recurso contencioso-administrativo.

• Reclamación con acto administrativo

Los Ayuntamientos en que no existe sistema de autoliquidación, giran una liquidación al contribuyente exigiendo el pago de la plusvalía. En este caso el plazo para reclamar es de un mes a contar desde su notificación.

También existe acto administrativo cuando habiendo efectuado autoliquidación, la misma ha sido revisada por el Ayuntamiento, que no encontrándola conforme ha requerido al contribuyente la cantidad que haya considerado.

En ambos supuestos, si en el plazo de un mes no se impugna el acto en primer lugar en vía administrativa y en su caso se recurre ante el Juzgado Contencioso el acto pasa a ser firme.

Cuando la Administración Tributaria haya practicado una liquidación provisional, el apartado tercero del artículo 126 del Real Decreto 1065/2007 prevé que el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario. Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional.

• Reclamación con acto administrativo firme

El artículo 221. 3 de la Ley General Tributaria, prevé que cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley.

Queda por tanto vedada la posibilidad de instar una pretensión autónoma que pudiese reabrir los cauces administrativos y los plazos ordinarios para efectuar la reclamación de las cantidades indebidamente pagadas (STSJ de Galicia de 1 de febrero de 2017, Recurso 15225/2016), debiendo por tanto acudir a alguna de las vías tasadas de los artículos 216 y 244 LGT.

• a) Revisión de actos nulos de pleno derecho

El artículo 217 de la LGT prevé los supuestos en que existe la posibilidad de declarar la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo. No obstante en ninguno de los apartados de este precepto puede subsumirse el supuesto de hecho, pues la previsión de revisión por inconstitucionalidad se encuentra limitada en la letra a) a los actos que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

Cabe recordar que son los artículos 14 a 30 de la Constitución los que pueden dar lugar a recurso de amparo, mientras que la inconstitucionalidad de la plusvalía municipal ha sido declarada por contravenir el principio de capacidad económica recogido en el artículo 31 CE. Por este motivo las tres resoluciones comentadas del TC son fruto de cuestiones de inconstitucionalidad y no de recursos de amparo.

También ha discutido la doctrina la posibilidad de subsumirlo en la letra f) del artículo 217 LGT que prevé la nulidad de pleno derecho de los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición. No obstante, ni la letra f), ni ninguna otra del precepto admite que la inconstitucionalidad de la norma implique la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones afectadas.

Sobre este particular ya se ha pronunciado en varias ocasiones el propio Tribunal constitucional en relación con los efectos de la inconstitucionalidad de normas tributarias, que deben ser los previstos en el artículo 40 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional valorando además el principio de seguridad jurídica del artículo 9.3 CE.

En este sentido se pronunció la STC núm. 45/1989 de 20 de febrero en un supuesto de inconstitucionalidad de determinados artículos de la Ley del IRPF referidos a la tributación de la unidad familiar, estableciendo que «entre las situaciones consolidadas que han de considerarse no susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la nulidad que ahora declaramos figuran no sólo aquellas decididas mediante Sentencia con fuerza de cosa juzgada (art. 40.1 LOTC), sino también por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), las establecidas mediante las actuaciones administrativas firmes; la conclusión contraria, en efecto, entrañaría —como con razón observa el representante del Gobierno— un inaceptable trato de disfavor para quien recurrió, sin éxito, ante los Tribunales en contraste con el trato recibido por quien no instó en tiempo la revisión del acto de aplicación de las disposiciones hoy declaradas inconstitucionales. Por último, y para concluir, conviene precisar que tampoco en lo que se refiere a los pagos hechos en virtud de autoliquidaciones o liquidaciones provisionales o definitivas acordadas por la Administración puede fundamentar la nulidad que ahora acordamos pretensión alguna de restitución. También en este supuesto, en efecto, esa nulidad provoca una laguna parcial en un sistema trabado que, como tal, no es sustituido por otro sistema alguno». En parecidos términos STC 173/1996 de 31 de octubre, STC 194/2000 de 19 de julio, STC 289/2000 de 30 de noviembre, STC 111/2001 de 7 de mayo, STC núm. 63/2003 de 27 de marzo, STC 137/2003 de 3 de julio o STC 193/2004 de 4 de noviembre.

• b) Revocación de actos administrativos ilegales

La revocación de actos administrativos ilegales se regula en el artículo 219 LGT (LA LEY 1914/2003), como una facultad de la Administración que dictó el acto para revocarlos en beneficio del administrado cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.

La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico y sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción.

Al tratarse de un acto potestativo para la Administración municipal, el artículo 10 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la LGT, en materia de revisión en vía administrativa, establece que el procedimiento de revocación se iniciará exclusivamente de oficio, sin perjuicio de que los interesados puedan promover su iniciación por la Administración competente mediante un escrito que dirigirán al órgano que dictó el acto. En este caso, la Administración quedará exclusivamente obligada a acusar recibo del escrito. Por este motivo, el acto denegatorio, expreso o tácito, de apertura de un procedimiento de revocación no es susceptible de recurso alguno por enmarcarse en el ejercicio de una potestad discrecional de la Administración sobre la que el administrado no dispone el ejercicio de ninguna acción revisora al no haberse cuestionado ningún derecho que afecte al obligado tributario.

Aunque podemos referir como supuesto aislado la STSJ de Andalucía (Sala de Málaga, sección tercera) 1434/2014 de 7 de julio, que ha declarado la obligatoriedad de la Administración de iniciar el procedimiento cuando el contribuyente lo argumenta de forma razonada, lo cierto es que la misma contraviene el criterio general previsto en la STS de 19 de mayo de 2011.

Siendo sumamente improbable que la Administración iniciase un procedimiento contra la que ha sido una de sus principales fuentes de ingresos, resulta además dudoso que la resolución que se dictase en el mismo fuese susceptible de control judicial, al dictarse en el marco de una actividad meramente facultativa. La STS de 19 de febrero de 2014 considera que la resolución sí sería recurrible en vía contenciosa, pero presenta dos votos particulares en sentido contrario.

• c) Recurso extraordinario de revisión

El recurso extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las circunstancias previstas en el artículo 244 de la LGT, y nuevamente nos encontramos con que el supuesto de hecho no puede subsumirse en ninguna de ellas.

La doctrina ha planteado en este supuesto la posibilidad de considerar que la Sentencia del Tribunal Constitucional pueda ser tenida en cuenta como «documento de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido». Sin embargo la jurisprudencia de manera inequívoca ha venido entendiendo que una Sentencia no puede ser considerada a estos efectos como «un documento posterior». (SSTS 24 de junio de 2008) o 22 de mayo de 2015).

• d) Responsabilidad patrimonial del Estado

Entendiendo por todo lo expuesto que el contribuyente que se encuentre con un acto firme no puede acudir a ninguna de las vías a las que remite el artículo 221 LGT para reclamar las cantidades que según el Tribunal Constitucional satisfizo indebidamente, tiene la posibilidad de exigir la responsabilidad patrimonial del «Estado Legislador», en los términos previstos en el artículo 32 de la Ley 40/2015: «Si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, procederá su indemnización cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada.»

Como vemos, los requisitos que prevé este precepto para obtener la indemnización hacen prácticamente inviable que prospere la pretensión:

• - En primer lugar Sentencia firme desestimatoria, por tanto haber impugnado el acto de que se trate, agotado la vía administrativa y en su caso el recurso ante el Tribunal Económico administrativo y finalmente plantear recurso contencioso que sea admitido, tramitado y resuelto.


• - Haber alegado en el procedimiento la inconstitucionalidad posteriormente declarada.

Por tanto, mientras que en los supuestos de ausencia de acto administrativo firme será sencillo reclamar las cantidades pagadas de más si no han transcurrido cuatro años, lo cierto es que en el resto de los casos nos podemos encontrar con que teniendo razón sobre el fondo, el contribuyente se encuentre sin cauce para reclamar las cuantías, por una circunstancia tan arbitraria como que la Ordenanza de su municipio previese o no la autoliquidación como forma de satisfacer los impuestos locales.

Enrique Díaz Revorio. Letrado de la Administración de Justicia. Juzgado de lo Mercantil no 1, Palma de Mallorca
Actualidad Civil, Nº 10, Sección Derecho de los contratos / Estudio de jurisprudencia, Octubre 2017, Editorial Wolters Kluwer