La revisión de actos tributarios en el ámbito municipal: aspectos novedosos derivados de la reforma de 2015

En el 2015 se ha verificado la reforma de las dos leyes centrales de la revisión en vía administrativa: la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, que vuelve a poner en evidencia un problema que, desgraciadamente, ya se ha convertido en un clásico en la materia financiera local; nos referimos a las dudas que se plantean a la hora de su aplicación a las haciendas locales. En segundo lugar, la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, a la que haremos referencia, siquiera sea para dejar constancia de que, amén que en el instituto revisor es muy poco novedosa, poca incidencia tiene en materia tributaria.

JOAN PAGÈS I GALTÉS. Catedrático de Derecho financiero de la Universitat Rovira i Virgili (Tarragona-Reus). Secretario de Ayuntamiento (en excedencia).

Normativa comentada

Ley 39/2015, de 1 Oct., de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas)

Ley 34/2015 de 21 Sep, de Modificación parcial de la Ley 58/2003 de 17 Dic., General Tributaria).

Ley 58/2003 de 17 Dic, General Tributaria.

TÍTULO V. Revisión en vía administrativa

CAPÍTULO II. Procedimientos especiales de revisión

SECCIÓN 5.ª. DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS

I. CUESTIONES PRELIMINARES

1. Objeto del presente estudio

El objeto del presente estudio radica en examinar los efectos que tiene en materia de revisión de los actos tributarios municipales la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La sistemática que seguiremos consistirá en atenernos estrictamente al orden de los preceptos de la LGT relativos a la revisión tributaria que han sido modificados por la Ley 34/2015. No obstante, con carácter previo haremos algunas consideraciones sobre la aplicación de la LGT y de la LPAC al ámbito municipal, sobre el esquema de los procedimientos de revisión así como sobre su régimen jurídico.

2. Aplicación de la LGT al ámbito municipal. Referencia a la LPAC.

De acuerdo con su art. 1, la LGT es de aplicación general y supletoria a las Haciendas locales, y, por tanto, la LGT se aplicará a las Haciendas locales siempre que no haya norma legal de la que se deduzca lo contrario. Dicho de otra manera, el carácter supletorio de la LGT conlleva que sus disposiciones serán de aplicación al ámbito local, de tal forma pues, que si existe norma legal específica que afecte al ámbito local será de aplicación directa esta norma legal específica, y, si no existe tal norma legal específica será de aplicación directa lo que al respecto establezca la LGT.

El carácter supletorio que tiene la normativa de la LGT respecto a las leyes dictadas por el legislador tributario local, torna a nuestro juicio innecesario que se prevean normas legales cuyo mandato no añade nada a tal carácter.

Esto es lo que acontece con las normas en cuya virtud se establece que determinadas materias reguladas en la ley local se regirán, precisamente, por la ley local, tal y como hace la disposición adicional cuarta.1 de la LGT respecto al recurso de reposición y a las reclamaciones económico-administrativas.

Asimismo cabe tener en cuenta que la ley local no sólo se ocupa del recurso de reposición y de las reclamaciones económico-administrativas, sino que también se ocupa de los procedimientos especiales de revisión, siquiera sea para remitirse a la LGT.

Finalmente decir que la nueva LPAC, no presenta ninguna innovación significativa respecto a la revisión de los actos tributarios locales, pues: (i) Por un lado, comparada con la LRJPAC, la LPAC apenas ha introducido novedades, apreciándose un claro continuismo tanto en la revisión de oficio como en los recursos administrativos. (ii) Por otro lado, y al igual de lo que acontecía con la LRJPAC, la aplicación a la materia tributaria tan sólo se da de forma supletoria, lo cual implica que primero deberemos de estar a la LGT y normativa reglamentaria de desarrollo a no ser, claro está, que el legislador local prevea su propia normativa específica en cuyo caso, primero se aplicará la normativa local, en segundo lugar se aplicará supletoriamente la LGT y después, supletoriamente a la LGT, se aplicará la LPAC.

La Ley 39/2015 no presenta ninguna innovación significativa respecto a la revisión de los actos tributarios locales

Tras estas consideraciones preliminares podemos pasar a elaborar un elemental esquema de los procedimientos destinados a la revisión de actos tributarios contemplados por la LGT pues, ya de forma directa, ya de forma supletoria, serán aplicables al ámbito local.

3. Esquema de los procedimientos destinados a la revisión de actos tributarios contemplados por la LGT.

Como señala Ferreiro, «En el más amplio sentido de estos términos, gestionar o aplicar los tributos significa no sólo determinar las concretas obligaciones que derivan de las normas que los establecen y ejecutar tales obligaciones, sino también procurar que la determinación y ejecución de estas obligaciones se realice conforme al mandato de la ley, evitando y corrigiendo en lo posible toda desviación». «Para facilitar la determinación de las concretas obligaciones tributarias y su ejecución, el ordenamiento jurídico dota a los actos administrativos tributarios, como a todos los actos administrativos, de una presunción de legalidad. Los actos administrativos tributarios se presumen legítimos, y en virtud de esta presunción son inmediatamente ejecutables». «Para procurar que los actos administrativos de aplicación de los tributos se ajusten a Derecho, el ordenamiento jurídico dispone que la presunción de legalidad a la que hemos aludido no es indestructible. Los actos administrativos tributarios pueden ser objeto de revisión, es decir, pueden ser sometidos de nuevo a examen para en su caso corregirlos o enmendarlos».

En este sentido, la legislación general tributaria ha sido constante, pues partiendo de la LGT de 1963, la vigente LGT de 2003 ha contemplado una norma que se mantiene incólume tras la reforma operada por la Ley 34/2015. Nos referimos al art. 6 de la vigente LGT de 2003, que transcribiendo casi literalmente el redactado del art. 7 de la anterior LGT de 1963 dice que «El ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones tienen carácter reglado y son impugnables en vía administrativa y jurisdiccional en los términos establecidos en las Leyes».

La LGT de 2003 únicamente se ocupa de regular la revisión en vía administrativa.

Desde un punto de vista subjetivo, atendiendo al sujeto competente para verificar la revisión del acto administrativo, podemos diferenciar entre la revisión por un órgano administrativo y la revisión por un órgano judicial, lo cual da lugar a la distinción entre la denominada «revisión en vía administrativa» y la denominada «revisión en vía judicial».

La LGT de 2003 únicamente se ocupa de regular la revisión en vía administrativa, destinando a tales efectos su Título V, el cual lleva precisamente por rúbrica «Revisión en vía administrativa». La sistemática de este Título puede doctrinalmente ordenarse como sigue:

1. a) Normas comunes: En primer lugar, la LGT dicta unas «Normas comunes» sobre los medios de revisión, sobre la capacidad y representación, prueba, notificaciones y plazos de resolución, así como sobre la motivación de las resoluciones (Capítulo I del Título V, arts. 213 a 215).

La Ley 34/2015 de reforma de la LGT no afecta en absoluto a los preceptos integrantes del citado bloque de normas comunes.

1. b) Revisión de oficio: En segundo lugar, regula los «Procedimientos especiales de revisión» (Capítulo II del Título V, arts. 216 a 221). Se trata de procedimientos que pueden encuadrarse en lo que tradicionalmente se conoce como «revisión de oficio», distinguiendo entre: b.1) La declaración de nulidad; b.2) La declaración de lesividad; b.3) La revocación; b.4) La rectificación de errores; b.5) La devolución de ingresos indebidos.

La Ley 34/2015 de reforma de la LGT de 2003 tan sólo introduce una modificación en el art. 221.1.c) que afecta al procedimiento de devolución de ingresos indebidos iniciado por haberse ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. Pues bien, la modificación estriba en que la prohibición de devolver las cantidades pagadas para regularizar la situación tributaria deja de referirse al supuesto contemplado por el ya derogado apartado 2 del art. 180, para referirse al supuesto contemplado por el nuevo art. 252 de la LGT.

1. c) Revisión previo recurso: En tercer lugar, regula los procedimientos que pueden encuadrarse en lo que tradicionalmente se conoce como «revisión previo recurso» (Capítulos III y IV del Título V, arts. 222 a 249), distinguiendo entre: c.1) El recurso de reposición; c.2) La reclamación económico-administrativa.

La Ley 34/2015 de reforma de la LGT, introduce aquí más novedades.

Así, en relación con el recurso de reposición, las novedades afectan a: (i) La suspensión del acto recurrido —art. 224—; (ii) la resolución de recurso de reposición —art. 225—.

En relación con las reclamaciones económico-administrativas, las novedades afectan a: (i) las competencias de los órganos económico-administrativos —art. 229—; (ii) la acumulación de reclamaciones económico-administrativas —art. 230—; (iii) la suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía económico-administrativa —art. 233—; (iv) las normas generales del procedimiento general —art. 234-; (v) todos los artículos reguladores del procedimiento en única o primera instancia, cuales son la iniciación —art. 235-, tramitación —art. 236-, extensión de la revisión —art. 237-, terminación —art. 238-, resolución —art. 239- y plazo de resolución —art. 240—; (vi) al recurso de alzada ordinario —art. 241—; (vii) a la introducción del novedoso recurso de anulación —art. 241.bis—; (viii) a la introducción del novedoso recurso contra la ejecución —art. 241.ter—; (ix) al recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio —art. 242-; (x) al recurso extraordinario de revisión —art. 244—; (xi) la mayoría de preceptos reguladores del procedimiento abreviado, cuales son el ámbito de aplicación —art. 245—, la iniciación —art. 246— y la tramitación y resolución —art. 247—.

Una vez confeccionado el esquema de los procedimientos destinados a la revisión de actos tributarios contemplados por la LGT, conviene concretar el régimen de la revisión administrativa que contempla la vigente normativa local puesta en relación con la normativa general.

4. Régimen de la revisión administrativa en materia tributaria local

El primer precepto legal a considerar es la disposición adicional cuarta.1 de la LGT. Se trata de un precepto que no añade nada al Ordenamiento jurídico, pues no hace más que remitirse a las normas reguladoras de las Haciendas locales las cuales, por tener carácter especial frente a la LGT, lógicamente se aplicarán con carácter preferente a la misma.

Como es fácil de advertir estas normas reguladoras de las Haciendas locales se encuentran en el TR de la LRHL concretamente en su art. 14.

1. a) El primer inciso del apartado 1 del art. 14 se remite al art. 110, párrafo primero, de la LRBRL para los procedimientos especiales de revisión. Concretamente se refiere a:

a.1) La «declaración de nulidad de pleno derecho». El art. 110, párrafo primero, de la LRBRL se remite a su vez al art. 153 de la LGT de 1963, debiéndose entender que la remisión hoy se efectúa al art. 217 de la vigente LGT de 2003 que es donde se regula la declaración de nulidad de pleno derecho.

a.2) La revisión de actos dictados en vía de gestión tributaria. El art. 110, párrafo primero, de la LRBRL se remite a su vez al art. 154 de la LGT que es donde se contemplaba la revisión de oficio de determinados actos anulables, debiéndose entender que la remisión hoy se efectúa al art. 219 de la LGT de 2003 que es donde se regula la «revocación».

a.3) La «declaración de lesividad». El art. 110, párrafo segundo, de la LRBRL se limita a recoger idéntica norma que la contemplada en el art. 159 de la LGT de 1963, el cual ha sido sustituido por el art. 218 de la LGT de 2003, cuyo contenido es más detallado, cosa por la cual debe entenderse que, con las debidas adaptaciones, lo preceptuado en el mismo es de aplicación directa al ámbito local.

1. b) El apartado 1.a) del art. 14 del TR de la LRHL se remite a la LGT de 2003 para estos otros dos procedimientos especiales:

b.1) La «devolución de ingresos indebidos». La remisión se hace al art. 32 de la LGT de 2003, el cual, a su vez se remite al art. 221 de la LGT que es donde se regula el procedimiento.

b.2) La «rectificación de errores materiales». La remisión se hace al art. 220 de la LGT de 2003, que es donde se regula el procedimiento.

c) El apartado 2 del art. 14 del TR de la LRHL regula el «recurso de reposición». De este modo resulta que la normativa estatal del recurso de reposición contemplado en la LGT y normativa reglamentaria de desarrollo no será directamente aplicable al ámbito local, de tal modo que la Ordenanza fiscal podrá desarrollar la regulación legal que de este recurso practica el art. 14.2 del TR de la LRHL sin necesidad de atenerse al régimen derivado de la LGT, el cual tan sólo tendrá carácter supletorio.

d) La letra ñ) del art. 14.2 del TR de la LRHL se ocupa de la reclamación económico-administrativa. Este precepto contempla la posibilidad de que contra los actos dictados en vía de gestión de los tributos locales la ley prevea interponer reclamación económico-administrativa. En este marco debemos distinguir dos supuestos:

d.1) Régimen general. La LRBRL suprimió para la gestión tributaria local la «vía económico-administrativa» (cfrs. arts. 108, 113 y disp. trans. décima), aunque el art. 192.1 TRRL vino a especificar que esta supresión tan sólo afectaba a los actos dictados por las propias corporaciones locales. De ahí que la vía económico-administrativa según viene regulada por la normativa estatal se mantenga respecto a los actos dictados por la Administración estatal ejerciendo competencias delegadas (art. 7.3 TR de la LRHL) y respecto a los actos dictados por la Administración estatal ejerciendo las competencias catastrales o censales que la ley le atribuye en el IBI y en el IAE.

La LRBRL suprimió para la gestión tributaria local la «vía económico-administrativa», aunque el art. 192.1 TRRL vino a especificar que esta supresión tan sólo afectaba a los actos dictados por las propias corporaciones locales

d.2) Régimen especial de los Municipios de Gran Población. La Ley 57/2003, introdujo en la LRBRL un nuevo Título X titulado «Régimen de organización de los municipios de gran población», donde se instaura para ellos la reclamación económico-administrativa que, según el art. 137 LRBRL se regirá por el Reglamento que apruebe el pleno de la corporación de acuerdo con LGT y la normativa estatal reguladora de las reclamaciones económico-administrativas, sin perjuicio de las adaptaciones necesarias en consideración al ámbito de actuación y funcionamiento del órgano. Por otra parte, también se prevé que con carácter previo a la reclamación económico-administrativa pueda interponerse de forma potestativa el recurso de reposición regulado en el art. 14 de la LRHL.

e) El art. 161 del TR de la LRHL contempla el «régimen especial del municipio de Barcelona», siendo desarrollado por la Ley 1/2006, de 13 de marzo, del Régimen especial de Barcelona, cuyo art. 46 contempla que contra los actos de la Administración municipal de aplicación de los tributos locales y otros ingresos de derecho público que sean de competencia municipal, cabrá interponer recurso de alzada ante el Alcalde. Se trata de un recurso que sustituye al de reposición, tanto es así que la regulación del recurso de alzada que compete realizar al Ayuntamiento de Barcelona mediante Ordenanza deberá respetar el régimen jurídico que el art. 14 del TR de la LRHL prevé para el recurso de reposición.

A la vista de estos esquemas, pasaremos al análisis sistemático de la aplicación al ámbito municipal de las modificaciones introducidas en la LGT por la Ley 34/2015.

II. DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS

1. Aspectos conceptuales y aplicación al ámbito local

El procedimiento de devolución de ingresos indebidos regulado en la LGT de 2003 se define por sus propios términos, pues consiste en que la Administración retorna a los interesados aquellos ingresos que no estaban obligados a satisfacer. Se observa, pues, que a pesar de que siguiendo a la LGT de 1963, la LGT de 2003 lo califica de «procedimiento especial de revisión», en realidad, como ya explicaron Arias y Sartorio, «no constituye un remedio procesal autónomo, sino simplemente el trámite de ejecución de todos aquellos acuerdos de los que resulte el derecho a la devolución de ingresos tributarios indebidamente efectuados».

Este procedimiento se encuentra regulado por el art. 221 de la LGT de 2003 indicando que se iniciará de oficio o a instancia de parte cuando se produzca una duplicidad en el pago, cuando el importe del pago sea superior al importe liquidado o autoliquidado, cuando se pague una deuda ya prescrita y cuando así lo establezca la normativa tributaria. Una vez declarado el ingreso indebido o exista algún otro título que reconozca dicho ingreso (como puede ser un acto administrativo, una sentencia judicial o una resolución económico-administrativa), se procederá a la ejecución de la devolución. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición o de reclamación económico-administrativa.

El procedimiento regulado en el art. 221 de la LGT, resulta directamente aplicable al ámbito local

Asimismo recordar que el procedimiento regulado en el art. 221 de la LGT, resulta directamente aplicable al ámbito local, tal y como se explicita en la remisión que el art. 14.1.a) TR de la LRHL hace al art. 32 de la LGT de 2003 el cual, a su vez se remite al art. 221 de la LGT.

2. Art. 221.1.c) LGT: la devolución de las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria

El art. 221 se redacta bajo el título «Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos». En su apartado 1 se indican los supuestos en que este procedimiento se iniciará, siendo que uno de estos supuestos es el enumerado en su letra c). Su inciso primero viene a establecer que se iniciará el procedimiento cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción.

La modificación se centra en su inciso segundo. Con ella «Se pretende evitar que, tras producirse el pago de deudas tributarias prescritas en el ámbito administrativo, pero no así en el penal, con el objeto de acogerse a los efectos de la regularización voluntaria, se solicite una devolución de ingresos indebidos. De esta forma, se impide la devolución de las cantidades pagadas que hayan servido para obtener la «exoneración de responsabilidad» en los términos de LGT art. 180.2».

En todo caso, estando referida la reforma a la materia propia del delito fiscal, hemos de reconocer que a la práctica difícilmente tendrá virtualidad en el ámbito tributario local, cuyas cuotas suelen estar muy por debajo del límite mínimo constitutivo del tipo delictivo.

III. RECURSO DE REPOSICIÓN

1. Aspectos conceptuales y aplicación al ámbito local

Como expresó la STS de 30 de enero de 1958 el recurso de reposición «es aquel que se interpone ante la propia autoridad administrativa que ha dictado un acto o pronunciado una decisión administrativa, a fin de someter determinadas consideraciones a la indicada autoridad para que ésta, por acto de contrario imperio, revoque el acto o decisión recurridos». Criterio que recoge fielmente el art. 225.1 de la vigente LGT de 2003.

Según la LGT de 2003, el recurso de reposición es potestativo y previo a la vía económico-administrativa (art. 221.1). Recurso de reposición y reclamación económico-administrativa no pueden simultanearse, caso de haberlo hecho se tramitará el presentado en primer lugar (art. 221.2).

El recurso de reposición es potestativo y previo a la vía económico-administrativa.

El plazo para interponerlo será de un mes, lo cual constituye una novedad, pues con anterioridad a la LGT de 2003, el plazo era de quince días. Como regla general este plazo se computa desde el día siguiente a la notificación del acto recurrible o desde el día siguiente al que se produzca el silencio administrativo. Ahora bien, si se trata de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva, el plazo se computará a partir del día siguiente al de la finalización del período voluntario de pago (art. 223.1).

El plazo máximo para notificar la resolución del recurso será de un mes a contar desde el día siguiente al de su presentación, aunque no computarán los períodos que puedan concederse a terceros para efectuar alegaciones o los períodos empleados por otros órganos de la Administración para emitir los datos o informes que se soliciten. Estos períodos que no computan no podrán exceder de dos meses (art. 225.3). Transcurrido el plazo máximo para resolver, se podrá considerar que media silencio administrativo negativo (art. 225.4). Contra la resolución expresa o tácita de este recurso no puede interponerse de nuevo este recurso (art. 225.5).

Finalmente decir que, en el ámbito local deberemos de estar a sus disposiciones específicas relativas al recurso de reposición y a las reclamaciones económico-administrativas (apartado 1 de la disp. adic. cuarta). De esta regulación local destacaremos:

(i) El régimen general del recurso de reposición local se encuentra en el art. 14.2 del TR de la LRHL donde, a diferencia de lo que acontece en la LGT, es obligatorio (que no potestativo) y previo a la vía contencioso-administrativa (que no a la vía económico-administrativa), excepción hecha de los actos relativos a tributos locales de gestión compartida con el Estado respecto a los cuales se prevea la vía económico-administrativa, en cuya hipótesis el recurso de reposición será potestativo y previo a la vía económico-administrativa.

(ii) El recurso de reposición del art. 14.2 del TR de la LRHL tendrá carácter potestativo y previo a la singular vía económico-administrativa que el art. 137 de la LRBRL contempla en el Régimen especial de los Municipios de Gran Población.

(iii) El régimen jurídico del recurso de reposición del art. 14.2 del TR de la LRHL se aplica al recurso de alzada que contempla el art. 46 de la Ley 1/2006, del régimen especial de Barcelona.

2. Art. 224.5 LGT: la suspensión en las obligaciones tributarias conexas

El art. 224 de la LGT se ocupa de la «Suspensión de la ejecución del acto recurrido en reposición». En su anterior redacción se estructuraba en cinco apartados cuyo contenido esquemático era el siguiente: 1) La suspensión automática con previa garantía si son actos tributarios, y sin garantía si son actos sancionadores, negándose la suspensión cuando se impugne un acto censal relativo a tributo de gestión compartida; 2) La enumeración de las garantías para suspensión automática; 3) La suspensión sin garantía cuando se trate de errores aritméticos, materiales o de hecho; 4) La suspensión parcial; 5) La liquidación de intereses de demora en caso de suspensión.

El art. único.38 de la Ley 34/2015, añade un nuevo apartado 5 al art. 224 de la LGT, siendo que su antiguo apartado 5 pasa a ser el 6.

El nuevo apartado 5 del art. 224 de la LGT se ocupa de la permanencia de las garantías aportadas en un recurso de reposición que afecta a obligaciones tributarias conexas. Y así:

1. Se entiende por obligaciones tributarias conexas aquellas en las que alguno de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto.


2. El nuevo apartado contiene una norma cuyos elementos estructurales son los siguientes:

(i) Presupuesto de hecho: La norma se aplicará cuando a raíz de una liquidación inicialmente practicada al obligado tributario, a éste se le reconoce respecto de otras obligaciones tributarias afectadas el derecho a la devolución de determinadas cantidades o a la deducción o compensación de otras cantidades mayores, y finalmente dicha liquidación inicial, objeto de recurso, resulta anulada total o parcialmente, siendo que la Administración tiene, a su vez, el derecho a practicar, con posterioridad, otra liquidación exigiendo el reintegro de las cantidades devueltas o eliminando las mayores cantidades deducidas o compensadas.

(ii) Consecuencia jurídica: Cuando ello acontezca se garantiza el reintegro efectivo de dicha devolución, pues se contempla que si el recurso de reposición afecta a una deuda tributaria que, a su vez, ha determinado el reconocimiento de una devolución a favor del obligado tributario, las garantías aportadas para obtener la suspensión de la ejecución de la liquidación recurrida sirven para garantizar las cantidades que el obligado tributario debe reintegrar como consecuencia de la estimación, total o parcial, de dicho recurso.

Mediante la aplicación de las garantías aportadas respeto de la liquidación originaria objeto de recurso, se asegura el reintegro efectivo de la devolución

De este modo, «Mediante la aplicación de las garantías aportadas respeto de la liquidación originaria objeto de recurso se asegura el reintegro efectivo de la devolución cuando, tratándose del mismo obligado tributario, no se haya ingresado la liquidación impugnada por estar su ejecución suspendida».

Un ejemplo servirá para aclarar el alcance de esta norma en el ámbito local.

Imaginemos una tasa de alcantarillado cuya Ordenanza fiscal establezca la exención respecto a la cuota correspondiente al ejercicio en que el contribuyente instale una depuradora de aguas residuales que cumpla determinados requisitos. Imaginemos también que el contribuyente presenta autoliquidación con cuota cero en el 2015 al entender que la exención resulta aplicable al ejercicio de 2015 por ser cuando se instaló la depuradora, mientras que, por el contrario, el Ayuntamiento entiende que la exención no resulta aplicable en el 2015, sino que debe aplicarse en el 2016 por ser cuando la depuradora se puso en funcionamiento.

De tal manera, pues, que el Ayuntamiento gira liquidación en el ejercicio de 2015, y el contribuyente la impugna prestando la suficiente garantía a los efectos de obtener su suspensión.

Llegados al 2016, el contribuyente presenta autoliquidación con cuota cero, dado que éste es el criterio que propugna la Administración al entender que la exención debe aplicarse en este ejercicio.

Finalmente, el recurso es resuelto a favor del contribuyente determinando que la liquidación inicial girada en el 2015 sea anulada totalmente, siendo aquí cuando surge el derecho de la Administración a girar la liquidación por el ejercicio de 2016. En este caso resulta que las garantías aportadas por el contribuyente para obtener la suspensión de la liquidación girada en 2015 sirven para garantizar a la Administración el cobro de la cuota que el obligado tributario debe pagar por el ejercicio de 2016.

Por tanto, en la medida que en el ámbito local es fácil que se den obligaciones tributarias conexas, también será fácil que resulte aplicable la norma contenida en el art. 224.5 LGT según la cual, las garantías aportadas para garantizar una deuda tributaria recurrida, se extenderán —por imperativo legal— a las cantidades que en su caso deban reintegrarse como consecuencia de la estimación del recurso.

3. Art. 225.3 LGT: regularización de la obligación tributaria conexa.

El art. 225 de la LGT se ocupa de la «Resolución del recurso de reposición». En su anterior redacción se estructuraba en cinco apartados cuyo contenido esquemático era el siguiente: 1) Órgano competente para resolver; 2) Obligación de resolver y contenido de la resolución; 3) Plazo de resolución; 4) Silencio administrativo; 5) Imposibilidad de interponer de nuevo recurso de reposición.

El art. único.39 de la Ley 34/2015 añade un nuevo apartado 3 al art. 225 de la LGT, siendo que sus antiguos apartado 4 y 5 pasan a ser, respectivamente, los apartados 5 y 6.

El nuevo apartado 3 del art. 225 de la LGT no hace más que profundizar en la lógica interna que el legislador pretende dar a las obligaciones tributarias conexas. Y así:

1) Debe darse por descontado que el concepto de obligaciones conexas es el mismo que nos ofrece el nuevo apartado 5 del art. 224, entendiendo por tales aquellas en las que alguno de sus elementos resulten afectados o se determinan en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto.

2) En el nuevo apartado 3 del art. 225 se contemplan dos normas. La primera regula la extensión de la regularización derivada de un recurso de reposición. Sus elementos estructurales pueden esquematizarse como sigue:

(i) Presupuesto de hecho: La primera norma se aplicará cuando se haya dictado resolución estimando total o parcialmente un recurso de reposición interpuesto contra la liquidación de una obligación tributaria conexa a otra del mismo obligado tributario que hubiese aplicado los criterios o elementos en que se fundamentó la liquidación de la obligación tributaria objeto del recurso.

(ii) Consecuencia jurídica: Cuando ello acontezca, tendremos que en la fase de ejecución de dicha resolución se regularizará la obligación conexa distinta a la recurrida.

3) La segunda norma contemplada por el precepto que ahora nos ocupa regula la conservación de los actos y el régimen de los intereses de demora de la obligación conexa que en su caso se anule. Sus elementos estructurales pueden esquematizarse como sigue:

(i) Presupuesto de hecho: la segunda norma se aplicará cuando se hubiese producido la citada regularización en la obligación conexa distinta a la recurrida en reposición y, además, hubiese provocado su anulación y sustitución por una nueva liquidación.

(ii) Consecuencia jurídica: Cuando ello acontezca, tendremos que, amén de conservarse íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con el mantenimiento íntegro de su contenido, sobre el importe de la nueva liquidación se exigirá el interés de demora a contar desde la fecha que hubiera correspondido a la liquidación anulada, devengándose hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.

Volvamos al ejemplo expuesto en el anterior subapartado 2 de este epígrafe, el cual, según se recordará, consiste en una tasa de alcantarillado cuya Ordenanza fiscal establece una exención sobre la cuota correspondiente al ejercicio en que el contribuyente instale una depuradora de aguas residuales que cumpla determinados requisitos. Según también se recordará, en dicho ejemplo imaginamos que el contribuyente entiende que la exención resulta aplicable en el ejercicio de 2015 al ser cuando se instaló la depuradora; mientras que, por el contrario, el Ayuntamiento entiende que la exención no resulta aplicable en el 2015, sino que debe aplicarse en el 2016 al ser cuando la depuradora se puso en funcionamiento.

La autoliquidación del ejercicio 2016 (con resultado a ingresar) ha sido presentada por el obligado tributario y está siendo comprobada junto con el ejercicio 2015 (con resultado de exención, según el criterio del contribuyente).

Iniciado el procedimiento administrativo de comprobación, éste da como resultado que la exención aplicada por el contribuyente en el ejercicio de 2015, se hubiera debido de aplicar en el 2016, de tal manera que la cuota ingresada por el contribuyente en el 2016 la hubiera debido de ingresar en el 2015. De acuerdo con este criterio, la Administración dicta liquidación separando los dos ejercicios:

• Ejercicio 2015: Una liquidación correspondiente al ejercicio de 2015, en cuya virtud el contribuyente ha de pagar la cuota por este ejercicio.


• Ejercicio 2016: Una liquidación correspondiente al ejercicio de 2016, en cuya virtud la Administración ha de devolver al contribuyente la cuota que ha pagado en este ejercicio.

El obligado tributario paga la liquidación del ejercicio 2015 y, acto seguido la recurre. Por el contrario, como es lógico, el contribuyente no recurre la liquidación relativa al ejercicio de 2016, pues ésta le beneficia en la medida que tiene como resultado la devolución de la cuota que ha pagado.

A la vista del recurso contra la liquidación por el ejercicio de 2015, la Administración lo resuelve de forma estimatoria para el contribuyente, anulándola.

En este caso, en ejecución de la resolución administrativa, procedería:

• Ejercicio 2015: Dictar una nueva liquidación para el ejercicio de 2015 según la cual se anularía la liquidación inicial girada para el ejercicio 2015 procediendo a la devolución del importe pagado.


• Ejercicio 2016: Dictar una nueva liquidación para el ejercicio 2016, según la cual se anularía la liquidación inicial girada para el ejercicio 2016 procediendo a reclamar el pago la cuota.

En la medida que resulta fácil la existencia de obligaciones conexas en el ámbito local, también será fácil la aplicación de la nueva norma contemplada en el art. 225.3 de la LGT

De esta forma, se volvería a la situación previa a las liquidaciones dictadas por la Administración posteriormente anuladas. Pero para evitar distorsiones injustificadas, el legislador contempla estas medidas compensatorias:

• Por un lado, la compensación de oficio durante el plazo de ingreso en período voluntario de la cuota a ingresar correspondiente al ejercicio de 2016 con la cuota a devolver correspondiente al ejercicio de 2015.


• Además, se deben compensar las cantidades que resulten por liquidación de intereses de demora a favor, ya de la Administración, ya del contribuyente.

En suma, en la medida que, según hemos visto, resulta fácil la existencia de obligaciones conexas en el ámbito local, también será fácil la aplicación de la nueva norma contemplada en el art. 225.3 de la LGT en cuya virtud la estimación de un recurso contra una liquidación que fuera conexa a otra provocará —de forma imperativa— su regularización en fase de ejecución del recurso; es más, si el recurso determinase la anulación de la liquidación relativa a la obligación conexa y su sustitución por otra, tendremos que, amén de aplicarse el principio de conservación de actuaciones no viciadas, se exigirá el interés de demora a contar desde la anulación y hasta que se dicte la nueva liquidación.

IV. RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA

1. Aspectos conceptuales y aplicación al ámbito local

Las reclamaciones económico-administrativas constituyen un recurso administrativo previo a la vía contenciosa que recae sobre determinadas materias que, por lo general, se insertan en la gestión tributaria, y cuyo conocimiento está atribuido a órganos especialmente creados al efecto.

A destacar que, aun cuando estos órganos se denominen Tribunales, en realidad son órganos de la propia Administración tributaria.

Esto desde luego es así cuando se trata de la Administración tributaria estatal, pues mayoritariamente están compuestos por funcionarios de la Inspección de Hacienda. De ahí que aun cuando el legislador diga que tales Tribunales «[…] actuarán con independencia funcional en el ejercicio de sus competencias» (art. 228.1 de la LGT de 2.003) se haya considerado por Banacloche que se trata de un «eufemismo», pues «hay una clara dependencia de criterios y jerárquica». Esto se ha sido así tradicionalmente, el caso que tras la LGT 2003 se ha agravado cuando se crea la nueva Sala especial para la Unificación de Doctrina, que, como acertadamente advierte el citado autor, supone un «nuevo control sobre el TEAC».

La normativa de la LGT sobre reclamaciones económico-administrativas tan sólo afectará a la normativa propia de los municipios de gran población.

Cuando se trata del ámbito local, tendremos que la normativa de la LGT sobre reclamaciones económico-administrativas tan sólo afectará a la normativa rectora propia de los tributos locales en el caso de la reclamación económico-administrativa prevista respecto al Régimen especial de los municipios de gran población (cfr. art. 137.5 LRBRL) donde se contempla que «[…] su composición, competencias, organización y funcionamiento, así como el procedimiento de las reclamaciones se regulará por el Reglamento aprobado por el Pleno, de acuerdo en todo caso con lo establecido en la Ley General Tributaria y en la normativa estatal reguladora de las reclamaciones económico-administrativas, sin perjuicio de las adaptaciones necesarias en consideración al ámbito de actuación y funcionamiento del órgano».

2. Art. 229 LGT: competencias de los órganos económico-administrativos

El art. único.40 de la Ley 34/2015, da un nuevo redactado al art. 229 de la LGT el cual se ocupa de las competencias de los órganos económico-administrativos establecidos en el ámbito estatal que son el Tribunal Económico-Administrativo Central y los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales.

En un comentario que efectúa García Vera sobre la vía económico-administrativa de ámbito local tras la reforma de la LGT derivada de la Ley 34/2015, dice:

«Quizás, la novedad más destacable que afecta directamente a la actividad de los Tribunales a nivel local se refiere a la labor unificadora atribuida al TEAC, cuando existan resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales o Locales que apliquen criterios distintos a los contenidos en las resoluciones de otros Tribunales económico-administrativos, o que revistan especial trascendencia. En dichos supuestos de resoluciones contradictorias de varios Tribunales Locales, el TEAC podrá promover la adopción de una resolución en unificación de criterio por la Sala o por el Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central.

Ello es importante ya que obliga a los Tribunales Económico-Administrativos Locales a mantener una unidad de criterio, con examen actualizado de las líneas jurisprudenciales más recientes evitando que, según el municipio de que se trate, cada órgano resuelva de forma distinta sobre un mismo asunto con igualdad sustancial o íntima conexión, todo lo cual redunda en la confianza y seguridad de los ciudadanos en la labor técnico-jurídica de estos órganos».

A nuestro modo de ver, este criterio ha de ser matizado en el sentido que cuando el art. 229 de la LGT se ocupa de los Tribunales Económico-Administrativos Locales, se está refiriendo a los que se contemplan en la propia LGT para las ciudades con estatuto de autonomía, esto es, Ceuta y Melilla (cfr. antiguo apartado 6 del art. 229, que ha sido renumerado como apartado 7 por la Ley 34/2015). De tal manera, pues, que la labor unificadora atribuida al TEAC en el ámbito local debe entenderse circunscrita a los Tribunales Económico-Administrativo Locales regulados en la LGT que, insistimos, son los de las ciudades autónomas de Ceuta y Melilla.

En este marco, resulta que de dicha labor unificadora predicable del TEAC quedan excluidas las resoluciones dictadas por los órganos económico-administrativos municipales contemplados por el art. 137 de la LRBRL. Respecto a estos órganos, propios del Régimen de los Municipios de gran población, la referida labor unificadora del TEAC tan sólo puede darse de forma mediata, indirecta. Decimos esto porque tan sólo les afectará en la medida que la doctrina unificadora dictada por el TEAC pueda resultar útil para aclarar la aplicación de los principios y criterios formales rectores de la composición, competencias, organización, funcionamiento de tales órganos así como del procedimiento de las reclamaciones que han de conocer.

La modificación del art. 229 LGT resulta inocua al ámbito local.

La conclusión última a la que arribamos puede resumirse diciendo que como el art. 229 de la LGT se ocupa exclusivamente de la «distribución de competencias» entre los distintos órganos económico-administrativos estatales, y siendo ésta una materia que no afecta en absoluto a las competencias del órgano para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas previsto para el ámbito local en el art. 137 de la LRBRL, tendremos que la modificación de dicho precepto de la LGT resulta inocua al ámbito local. Tan sólo de forma mediata o indirecta la «labor unificadora» del TEAC puede afectar a los órganos para la resolución de los reclamaciones económico-administrativas del art. 137 LRBRL, y ello tan sólo será así en la medida que en su virtud se aclare la aplicación de los principios y criterios formales rectores de la composición, competencias, organización, funcionamiento de tales órganos así como del procedimiento de las reclamaciones que han de conocer.

3. Art. 230.1 LGT: motivos de acumulación obligatoria de reclamaciones económico-administrativas

El art. único.41 de la Ley 34/2015, da un nuevo redactado al art. 230 de la LGT el cual se ocupa de la acumulación de reclamaciones económico-administrativas a efectos de su tramitación y resolución.

Empezando por su apartado 1, diremos que concretamente se ocupa de los motivos de acumulación obligatoria. Ésta se dará cuando se trate de las siguientes reclamaciones:

a) Que sean interpuestas por un mismo interesado y sean relativas al mismo tributo. La novedad estriba en que ahora se exige, además, que sean consecuencia de un mismo procedimiento.

A juicio de García Vera, a pesar que la referencia a un mismo procedimiento es muy laxa e imprecisa, «creemos que se quiere contemplar los supuestos de reclamaciones referidas a un mismo tributo, generalmente de cobro periódico, correspondiente a diversos ejercicios, es decir, varias deudas tributarias diferentes pero con una misma causa de pedir (bonificaciones, exenciones, etc.»

Ni que decir tiene, ello afecta al ámbito local. Así, por ejemplo, retomando el ejemplo de la tasa de alcantarillado cabe la posibilidad que el problema planteado en los anteriores subapartados III.2) y III.3) no se circunscriba solo a si la exención por la depuradora debe aplicarse en el 2015 (como entiende el contribuyente) o en el 2016 (como entiende el Ayuntamiento), sino que además se extienda a factores determinantes de la cuantificación tributaria (como puede ser el volumen de agua consumido por el sujeto pasivo caso que la cuota tributaria se determine en función del mismo; v.gr. que la cuota tributaria por la tasa de alcantarillado se determine mediante la aplicación de una cantidad monetaria por m2 de agua consumida).

De este modo, caso que el Ayuntamiento considerase que el consumo de agua consumido en el 2015 no es el que declara el contribuyente, tendríamos que el Ayuntamiento iniciaría un procedimiento comprobador para el 2015 donde, además de considerar que no resulta aplicable la exención, estimaría que debe corregirse el volumen de agua consumido. Las impugnaciones que interpusiera el contribuyente por la exención y por la cuantificación deberían ser objeto de acumulación pues, amén de ser interpuestas por el mismo interesado y ser relativas al mismo tributo, serían consecuencia de un mismo procedimiento.

En distinta situación nos encontraríamos si el Ayuntamiento, amén de iniciar un procedimiento comprobador por la exención y cuantificación de la tasa de alcantarillado a satisfacer por el mismo obligado tributarios en los años 2015 y 2016, iniciara un procedimiento comprobador por la misma tasa respecto al ejercicio de 2014 por un tema distinto como, por ejemplo, podría ser el de la titularidad del inmueble donde se presta el servicio. En tal hipótesis, la eventual reclamación que se interpusiera no constituiría motivo de acumulación obligatoria.

b) Que sean interpuestas por varios interesados, que se refieran al mismo tributo, que deriven de un mismo expediente y que planteen cuestiones idénticas. La novedad estriba en que ahora estos requisitos deben darse conjuntamente y, además, ahora también se exige el requisito que las reclamaciones deban ser resueltas por el mismo órgano económico-administrativo.

Por lo que respecta a este último requisito, decir que no puede tener ninguna virtualidad en el ámbito local, pues en él sólo se contempla un único órgano económico-administrativo, de tal manera que resulta irrelevante que la nueva normativa exija que las reclamaciones deban ser resueltas por el mismo órgano económico-administrativo, pues en el ámbito local siempre se cumplimentará este requisito.

c) Que se hayan interpuesto por varios interesados contra un mismo acto administrativo o contra una misma actuación tributaria de los particulares.

Se trata de un supuesto que ya se recogía en la anterior redacción de la letra b), pero al verse restringido su ámbito de aplicación por el nuevo redactado, el legislador ha decidido recogerlo de forma explícita en el supuesto ahora contemplado en la letra c), el cual «atiende exclusivamente al acto administrativo o actuación particular objeto de las reclamaciones. Si el acto o actuación es la misma deberán acumularse obligatoriamente las reclamaciones, coincidan o no las cuestiones planteadas por los distintos reclamantes».

También este supuesto es perfectamente aplicable al ámbito local. Así, por ejemplo, volviendo a la tasa de alcantarillado, imaginemos que, por recaer en un inmueble arrendado, el contribuyente fuera el arrendatario y el sustituto fuera el propietario. Caso que la tasa fuera impugnada por ambos, se daría el presente supuesto de acumulación. (32)

d) Que se haya interpuesto contra una sanción cuando se reclame también contra la deuda de la que deriva.

Se trata de un supuesto idéntico al contemplado por la normativa anterior y que resulta perfectamente aplicable al ámbito local. Así, por ejemplo, volviendo al ejemplo de la tasa del alcantarillado, cabe imaginar que del procedimiento en virtud del cual la Administración, amén de girar liquidación tributaria por el ejercicio del 2015 al considerar que no está exento, girase también liquidación sancionadora al entender que media culpa por parte del sujeto pasivo. En este marco, no es de extrañar que el sujeto pasivo reclame tanto contra la liquidación tributaria como contra la liquidación sancionadora, siendo también lógico que el legislador imponga la acumulación de ambas reclamaciones.

Las normas de acumulación se refieren esencialmente al funcionamiento del órgano económico-administrativo previsto por el art. 137 de la LRBRL.

En todo caso, entendemos que las normas de acumulación se refieren esencialmente al funcionamiento del órgano económico-administrativo previsto por el art. 137 de la LRBRL, cosa que nos mueve a sostener que su reglamento aprobado por el Pleno podrá proceder a realizar las modificaciones que se estimen necesarias para adaptar la normativa legal a las peculiaridades del órgano.

4. Art. 230.2 LGT: motivos de acumulación potestativa.

Como sabemos, el art. único.41 de la Ley 34/2015, da un nuevo redactado al art. 230 de la LGT que afecta también a su apartado 2, el cual se ocupa de los motivos de acumulación potestativa.

Ésta es, sin duda, la principal novedad en el presente tema y consiste en dar carta de naturaleza a «la posibilidad de acumular, por decisión motivada del Tribunal, aquellas reclamaciones que deban ser objeto de resolución unitaria que afecten al mismo o distintos tributos, cuando exista "conexión" entre ellas».

Como explica, García Vera, «Dicha acumulación facultativa viene a amparar aquéllos casos muy frecuentes en la práctica, como por ejemplo los que plantea la impugnación por el mismo interesado de una misma actuación de recaudación ejecutiva (Notificación de apremio o Diligencia de Embargo), pero que incluye diversas deudas por distintos o los mismos tributos de diversos años y con distinta causa de pedir. Hasta ahora, la lógica impulsaba a tratar como una sola reclamación aquélla que impugnaba una sola actuación, generalmente recaudatoria, referida a diversos tributos y en base a diversos motivos, no obstante la falta de previsión legal entre los supuestos tasados de acumulación.»

Ni que decir tiene, este motivo de acumulación también es aplicable al ámbito local, pues perfectamente puede darse una clara conexión entre diversas reclamaciones. Así, por ejemplo, volviendo de nuevo a nuestro ejemplo de la tasa de alcantarillado, no sería nada extraño que se dictase una notificación de apremio que incluyera diversas deudas por referirse a diversos ejercicios.

En suma, y sin perjuicio de las modificaciones que pueda realizar el reglamento municipal por tal de adaptar la normativa legal a las peculiaridades funcionales del órgano económico-administrativo, entendemos que le resulta igualmente susceptible de aplicación el nuevo régimen previsto en la LGT sobre la acumulación facultativa centrado en que: (i) Semejante acumulación facultativa se podrá solicitar a instancia de parte o se podrá acordar de oficio. (ii) Cuando sean varios los reclamantes y no haya sido solicitada la acumulación por ellos mismos, se les concederá, antes de decidir sobre la acumulación, trámite de audiencia consistente en un plazo de cinco días para que puedan manifestar lo que estimen procedente respecto a la misma. (iii) El Tribunal podrá dejar sin efecto la acumulación facultativa cuando considere que resulta más conveniente la resolución separada de las reclamaciones, aunque, entendemos nosotros, esta decisión debe ser objeto de la pertinente motivación pues, por más que estemos ante una decisión discrecional del Tribunal, ésta debe sostenerse en un criterio de razonabilidad, máxime cuando supone un cambio de criterio del mismo Tribunal quien primero ha aceptado la acumulación facultativa y después la ha rechazado.

5. Art. 230.3 LGT: carácter de los acuerdos sobre acumulación

Como sabemos, el art. único.41 de la Ley 34/2015, da un nuevo redactado al art. 230 de la LGT que afecta también a su apartado 3, el cual se ocupa de los acuerdos sobre acumulación.

En la redacción original del art. 230.3 de la LGT, se otorgaba a los acuerdos sobre acumulación el carácter de actos no recurribles. El nuevo redactado de este precepto, viene a precisar que tendrán el carácter de actos trámite.

A nuestro modo de ver, esta precisión es puramente didáctica, pues si los actos de acumulación no son recurribles es porque intrínsecamente tienen la consideración de actos trámite.

En todo caso, dado su carácter trasfondo dogmático, este criterio de considerar actos trámite los acuerdos sobre acumulación resulta imperativamente aplicable al ámbito local.

6. Art. 230.4 LGT: normas de competencia en caso de acumulación

Como sabemos, el art. único.41 de la Ley 34/2015, da un nuevo redactado al art. 230 de la LGT que afecta también a su apartado 4, el cual se ocupa de las normas de competencia en caso de acumulación.

Se trata de una norma que tan sólo tiene sentido cuando se dirime la competencia territorial de los tribunales económico-administrativos y, por tanto, no resulta aplicable en el ámbito municipal, pues el órgano para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas contemplado por el art. 137 de la LRBRL es estrictamente municipal y, al ser único en el Ayuntamiento, no tiene que dirimir sus competencias con otros órganos económico-administrativos.

7. Art. 233.7 LGT: la suspensión en las obligaciones tributarias conexas

El art. 233 de la LGT se ocupa de la «Suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía económico-administrativa».

El art. único.42 de la Ley 34/2015, añade un nuevo apartado 7 al art. 233 de la LGT, siendo que sus antiguos apartados 7, 8, 9, 10, 11 y 12 pasan a ser, respectivamente, el 8, 9, 10, 11, 12 y 13.

El nuevo apartado 7 del art. 233 de la LGT se ocupa de la permanencia de las garantías aportadas en una reclamación económico-administrativa que afecta a obligaciones tributarias conexa.

Substancialmente, es idéntico al nuevo apartado 5 del art. 224 de la LGT que se ocupa del mismo tema con relación al recurso de reposición, ya comentado por nosotros en el subapartado III.2 de este trabajo. De ahí que nos remitamos al mismo para justificar la conclusión consistente en que en la medida que en el ámbito local es fácil que se den obligaciones tributarias conexas, también será fácil que resulte aplicable la norma contenida en el art. 233.7 LGT según la cual, las garantías aportadas para garantizar una deuda tributaria impugnada, se extenderán a las cantidades que en su caso deban reintegrarse como consecuencia de la estimación de la reclamación económico-administrativa. Al tratarse de una norma que no afecta al ámbito de actuación y funcionamiento del órgano económico-administrativo municipal, sino a los derechos y obligaciones materiales del sujeto pasivo, entendemos que resulta de aplicación imperativa al ámbito local.

8. Art. 234.2 LGT: presunción de representación voluntaria

El art. 234 de la LGT se ocupa de las normas generales del procedimiento general económico-administrativo, y ha sido objeto de varias modificaciones por el art. único.43 de la Ley 34/2015.

La primera modificación estriba en añadirle un nuevo apartado 2, cuyo alcance y significado puede explicarse del modo que sigue:

«Se mantiene la obligación de acreditar la representación en el primer escrito que no esté firmado por el interesado [LGT art. 232.4]. Pero con el objeto de eliminar costes indirectos, se ha añadido la presunción de representación voluntaria a favor de aquellos que la tuvieron en el "procedimiento de aplicación de los tributos" del que derive el acto impugnado.

De esta manera, interpuesta una reclamación por el representante voluntario del obligado tributario cuya representación resultó acreditada y admitida por la Administración en el procedimiento que dictó el acto impugnado, no resultará necesario que se aporte alguno de los medios admitidos por la LGT art. 46.2 [cualquier medio que deje constancia fidedigna, comparecencia personal del interesado o documentos normalizados que se aprueben por la Administración tributaria].»

La presunción de representación voluntaria contemplada por el art. 234.2 LGT resulta imperativamente aplicable a la reclamación económico-administrativa regulada en el art. 137 LRBRL.

A nuestro modo de ver, parece evidente que si esta lógica presunción se da en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas, aún con mayor motivo deberá darse en el ámbito del recurso de reposición.

En todo caso, lo que ahora más nos interesa es dejar en claro que la presunción de representación voluntaria contemplada por el nuevo apartado 2 del art. 234 de la LGT resulta imperativamente aplicable a la reclamación económico-administrativa regulada en el art. 137 de la LRBRL, pues no afecta al ámbito de actuación y funcionamiento del órgano económico-administrativo municipal, sino a los derechos y obligaciones formales del sujeto pasivo.

9. Art. 234.4 LGT: notificación electrónica

La segunda modificación introducida por el art. único.43 de la Ley 34/2015 al art. 234 de la LGT consiste en dar una nueva redacción a su antiguo apartado 3, que pasa a ser el apartado 4, a los efectos de generalizar la implantación de la administración electrónica.

En efecto, la nueva normativa establece que los actos y resoluciones que afecten a los interesados o que pongan término a cualquier instancia a una reclamación económico-administrativa:

(i) Serán notificados de forma preferente, bien por medios electrónicos, bien en el domicilio señalado al efecto; y, de forma subsidiaria, esto es, en defecto de los anteriores medios, la notificación se efectuará por comparecencia.

(ii) La principal novedad estriba en la consideración que se da a la notificación por medios electrónicos pues ésta, no sólo pasa a enumerarse como un medio ordinario notificador, sino que se erige como medio preceptivo de notificación en los supuestos en los que la interposición de reclamación se deba realizar obligatoriamente por esta vía, de acuerdo con lo previsto en el art. 235.5 LGT.

A nuestro modo de ver, este nuevo criterio del legislador resulta plenamente aplicable al ámbito municipal en el sentido que los actos y resoluciones que afecten a los interesados o que pongan término a cualquier instancia a una reclamación ante el órgano económico-administrativo previsto en el art. 137 de la LRBRL, deberán ser notificados por vía electrónica si la interposición de la reclamación ha de haber sido realizada obligatoriamente por esta vía, siendo una disposición reglamentaria —que, perfectamente, puede ser una Ordenanza municipal— la que, respetando el marco legal, deberá fijar las condiciones de la notificación electrónica. Caso de no proceder la notificación por vía electrónica, se hará por la vía ordinaria en el domicilio señalado al efecto y, subsidiariamente, por comparecencia.

10. Art. 234.5 LGT: costas del procedimiento

La tercera modificación introducida por el art. único.43 de la Ley 34/2015 al art. 234 de la LGT consiste en dar una nueva redacción a su antiguo apartado 4, que pasa a ser el apartado 5, a los efectos de ampliar y de aclarar algunos aspectos de la condena en costas:

(i) Desde un punto de vista objetivo, se incluye la posibilidad de condenar en costas, no solamente cuando se haya desestimado la reclamación o el recurso, sino también cuando éste resulte inadmitido.

(ii) Desde un punto de vista subjetivo, la condena en costas no sólo podrá imponerse al reclamante que haya actuado con temeridad o mala fe, sino que también podrá imponerse a cualquier otra persona a la que resulte imputable dicha temeridad o mala fe.

(iii) Desde un punto de vista causal, la nueva redacción del precepto legal viene a especificar que la condena en costas se impondrá en la resolución que se dicte, con expresión de los motivos por los que se aprecia la mala fe o la temeridad, con indicación también de la cuantificación de las costas.

(iv) Desde un punto de vista procedimental, la nueva redacción del precepto legal incluye una modificación que vincula las costas a cada una de las instancias.

La cuestión que se nos plantea es si el régimen de condena en costas contemplado por el art. 234.5 de la LGT resulta aplicable al ámbito municipal.

A nuestro juicio la respuesta ha de ser afirmativa pues, exceptuando la salvedad que acto seguido especificaremos, no hay motivo alguno que impida su aplicación subsidiaria al ámbito municipal. La salvedad se da respecto a la vinculación de las costas a cada una de las instancias pues resulta obvio que en el ámbito municipal solo puede existir una instancia económico-administrativa.

El problema radica en si tiene sentido aplicar semejante régimen en las reclamaciones económico-administrativas sea cual sea su ámbito

Llegados a este punto, el problema que nosotros advertimos no es tanto si el régimen de condena en costas previsto en la LGT para los Tribunales Económico-Administrativos resulta aplicable al ámbito local, pues en los términos indicados de subsidiariedad ya hemos advertido que sí resulta aplicable. El problema radica en si tiene sentido aplicar semejante régimen en las reclamaciones económico-administrativas sea cual sea su ámbito (estatal, autonómico o local).

Decimos esto porque:

(i) Es difícil apreciar la temeridad o mala fe de la reclamación cuando para interponerla no se exige ni tan siquiera la intervención de abogado. Adviértase que estamos hablando de unos conceptos jurídicos cuya concreción escapa a la inmensa mayoría de administrados. Siendo, por otra parte curioso que, mientras una impugnación no pueda verse afectada por el instituto de la condena en costas si se arbitra a través del recurso de reposición, pueda en cambio verse afecta por la condena en costas si se sustancia a través de la reclamación económico-administrativa.

(ii) Tampoco debemos olvidar que la mera posibilidad de la condena en costas supone un freno al derecho de los interesados a impugnar en vía administrativa. Además, a efectos prácticos, ello no supone la panacea para la descongestión de los Tribunales, pues la menor carga de trabajo que puede suponer el desincentivo a la interposición de las reclamaciones por el miedo a la condena en costas, se ve siquiera parcialmente compensado por el mayor volumen de trabajo que para las Secretarías de los Tribunales supone la evaluación de las condenas en costas, las cuales, no lo olvidemos, también son susceptibles de ser objeto de recurso. Ello explica que a la práctica resulte inexistente la imposición de costas por parte de los órganos económico-administrativos municipales.

(iii) Y, en fin, el instituto de la condena en costas pugna también con el principio de equidad cuando se advierte que en los casos de recursos o reclamaciones interpuestos ante órganos de la Administración, a ésta no se la va a condenar en costas por más que haya actuado con temeridad o mala fe.

En base a lo expuesto, entendemos que, excepción hecha de la salvedad relativa a la vinculación de las costas a cada una de las instancias, el régimen de condena en costas contemplado por el art. 234.5 de la LGT es de aplicación imperativa al ámbito municipal en la medida que, más que afectar al ámbito de actuación y funcionamiento del órgano, afecta a los derechos y obligaciones materiales de los administrados. Ahora bien, ello no quita que consideremos negativamente criticable la aplicación de dicho régimen en las reclamaciones económico-administrativas sea cual sea su ámbito (estatal, autonómico o local), pues a nuestro juicio debería ser una vía impugnatoria libre de la condena en costas tal y como acontece con el recurso de reposición.

11. Art. 235.1 LGT: interposición de la reclamación en caso de silencio administrativo

El art. 235 de la LGT se ocupa de la iniciación del procedimiento general económico-administrativo en única o primera instancia, y ha sido objeto de varias modificaciones por el art. único.44 de la Ley 34/2015.

La primera modificación estriba en dar un nuevo redactado a su apartado 1 a los efectos de remodelar el régimen que se contempla sobre el silencio administrativo.

En efecto, en la anterior redacción del art. 235.1 LGT se contenía la regla consistente en que «La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar [...] desde el día siguiente a aquél en que se produzcan los efectos del silencio administrativo [...]».

No obstante, se ha de tener en cuenta que «abundantes pronunciamientos de tribunales han matizado lo previsto en la LGT en lo relativo al plazo para recurrir o reclamar en caso de "desestimación por silencio administrativo". De esta forma, la jurisprudencia y la doctrina económico-administrativa consideran que en los casos de desestimación presunta, si bien existe la posibilidad de que el interesado recurra o reclame, ésta no está sometida al plazo de un mes al no habérsele notificado las vías de impugnación y los plazos para llevarla a cabo».

Se trata de una doctrina avalada e incluso impulsada por el Tribunal Constitucional que descansa «en la idea de considerar la desestimación presunta como una notificación defectuosa, pues no puede hacerse de mejor condición a quien recibe un acto aun mal notificado que a quien no recibe nada».

En este marco, la reforma operada por el art. único.44 de la Ley 34/2015 va dirigida, en primer lugar, a procurar la adecuación del art. 235.1 de la LGT a la doctrina jurisprudencial, estableciendo que la reclamación se podrá interponer en cualquier momento desde el día siguiente al que se produzca la desestimación por silencio sin que, en tanto se perlongue el silencio administrativo, el interesado esté sometido a plazo alguno para reclamar.

Asimismo, el legislador se ocupa de regular con toda lógica un caso que suele ocurrir en la práctica. Nos referimos al caso consistente en que con posterioridad a la interposición de la reclamación económico-administrativa por silencio del acto impugnado medie resolución expresa del órgano que lo dictó antes de que el Tribunal Económico-Administrativo dicte su propia resolución. En este caso, la reforma operada en el art. 235.1 de la LGT por el art. único.44 de la Ley 34/2015, viene a precisar que en la notificación al interesado de la citada resolución expresa se advertirá una de estas dos opciones:

(i) O bien que la resolución expresa se considera igualmente impugnada. Lo cual se dará cuando el contenido de la resolución expresa no se avenga con las pretensiones del reclamante.

(ii) O bien que la resolución expresa causará la terminación del procedimiento económico-administrativo por satisfacción extraprocesal, que deberá ser declarada por el órgano económico-administrativo. Lo cual se dará cuando el contenido de la resolución expresa sí se avenga con las pretensiones del reclamante.

En todo caso, al interesado se le concederá el plazo de un mes, a contar desde el día siguiente a la notificación, para que pueda formular ante el Tribunal económico-administrativo las alegaciones que considere oportunas. En esas alegaciones, se puede pronunciar sobre las consecuencias anteriores, es decir, la impugnación de la resolución y terminación del procedimiento por satisfacción extraprocesal. Caso de no pronunciarse se considerará que está conforme con las mismas.

Al interesado se le concederá el plazo de un mes, a contar desde el día siguiente a la notificación, para que pueda formular ante el Tribunal económico-administrativo las alegaciones que considere oportunas

Se trata, pues, de una norma dirigida a impulsar el principio de eficacia administrativa.

A la luz de lo expuesto, entendemos que la reforma operada en el art. 235.1 de la LGT por el art. único.44 de la Ley 34/2015 resulta perfectamente aplicable a la reclamación susceptible de interponer ante el órgano económico-administrativo local previsto en el art. 137 de la LRBRL. De tal manera que: (i) Se asume legalmente el criterio jurisprudencial —que consideramos de aplicación imperativa— consistente en que la reclamación se podrá interponer en cualquier momento desde el día siguiente al que se produzca la desestimación por silencio sin que, en tanto se perlongue el silencio administrativo, el interesado esté sometido a plazo alguno para reclamar. (ii) Cuando tras la interposición de la reclamación económico-administrativa medie resolución expresa sobre el recurso interpuesto previamente contra el acto administrativo objeto de inicial impugnación, es aplicable subsidiariamente la norma según la cual esta resolución expresa se notificará con indicación de si se considera igualmente impugnada o bien se considera constituye una satisfacción extraprocesal dándose, en todo caso, un plazo de alegaciones para el interesado. Adviértase que esta norma no va dirigida tanto al órgano económico-administrativo, como al órgano que ha resuelto el recurso previo a la reclamación económico-administrativa que, en el ámbito local no puede ser otro que el recurso de reposición y, por ende, su aplicación al ámbito local es la propia del recurso de reposición regulado en la LGT. De ahí que, en tanto en cuanto la norma de la LGT no pugne con en el TR de la LRHL, será aplicable imperativamente al recurso de reposición local.

12. Art. 235.3 LGT: remisión del expediente

La segunda modificación introducida por el art. único.44 de la Ley 34/2015 al art. 235 de la LGT estriba en dar a su apartado tercero un nuevo redactado a los efectos de:

(i) Mencionar de forma específica que la remisión del expediente puede ser por vía electrónica. Como explica la doctrina, se trata de una mera constatación de lo que ya se dispone por el art. 32 de la Ley 7/2011, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos. «Por tanto, la modificación de la LGT en este sentido no supone un cambio sustancial».

(ii) Regular expresamente el escrito de interposición y la competencia para tramitar la reclamación per saltum entre el TEAR y el TEAC.

A nuestro juicio, la reforma operada en el art. 235.3 de la LGT por el art. único.44 de la Ley 34/2015 tan sólo es parcialmente aplicable a la reclamación susceptible de interponer ante el órgano económico-administrativo local previsto en el art. 137 de la LRBRL. Decimos esto porque en el ámbito local: (i) Resulta, por un lado, perfectamente aplicable el criterio promovido por la reforma de la LGT consistente en que la remisión del expediente puede ser en formato electrónico, tal y como ya se deducía del art. 32 de la Ley 7/2011. (ii) Sin embargo, por otro lado, no creemos resulte aplicable el criterio promovido por la reforma de la LGT respecto la interposición de la reclamación per saltum entre el TEAR y el TEAC, pues en el ámbito local tan sólo existe un único organismo económico-administrativo y, por ende, no resulta posible la reclamación económico-administrativa per saltum.

13. Art. 235.5 LGT: interposición de la reclamación en sede electrónica

La tercera modificación introducida por el art. único.44 de la Ley 34/2015 al art. 235 de la LGT estriba en introducir un apartado quinto a los efectos de establecer la obligatoriedad de que la interposición de la reclamación se realice a través de la sede electrónica del órgano que haya dictado el acto reclamable cuando los reclamantes estén obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones.

A nuestro juicio, este criterio resulta igualmente predicable del ámbito local, aunque lógicamente para que en este ámbito se dé semejante obligación es necesario que se arbitre la pertinente norma, tal y como con respecto al exclusivo ámbito estatal de la AEAT se establece por el RD 1363/2010, de 29 de octubre. Por nuestra parte creemos que, en aras al principio de autonomía local, cada entidad local que haya establecido su propio órgano económico-administrativo tendrá competencia para regular e imponer por Ordenanza el uso de los medios electrónicos en tanto en cuanto no se haya dictado expresa disposición superior en contrario y, por supuesto, siempre que se respete el marco legal.

Cuando los reclamantes estén obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones, la reclamación ante el órgano económico-administrativo se deberá interponer a través de su sede electrónica.

En todo caso, cabe sostener que cuando en el ámbito local los reclamantes estén obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones, será susceptible de aplicación la norma según la cual la reclamación ante el órgano económico-administrativo se deberá interponer a través de su sede electrónica.

14. Art. 236.1 LGT: puesta de manifiesto del expediente por medios electrónicos

El art. único.45 de la Ley 34/2015 modifica el apartado 1 del art. 236 de la LGT a los efectos de que: (i) Cuando el obligado tributario no deba interponer la reclamación económico-administrativa en sede electrónica, la puesta de manifiesto del expediente y la presentación de alegaciones y pruebas pueda hacerse por medios electrónicos, informáticos o telemáticos; (ii) Posibilidad ésta que se transforma en una imposición cuando el obligado tributario deba interponer la reclamación económico-administrativa en sede electrónica, pues en tal hipótesis la puesta de manifiesto del expediente y la presentación de alegaciones y pruebas también se harán por medios electrónicos, informáticos o telemáticos.

A nuestro juicio, este criterio resulta aplicable al ámbito local, de tal manera que cuando en el ámbito local los reclamantes estén obligados a interponer la reclamación ante el órgano económico-administrativo a través de su sede electrónica, será aplicable subsidiariamente la norma en cuya virtud la puesta de manifiesto del expediente y la presentación de alegaciones y pruebas también se harán por medios electrónicos, informáticos o telemáticos. En cambio, respecto a los demás reclamantes, la utilización de estos medios tan sólo se contempla como una opción.

15. Art. 237.3: cuestiones prejudiciales ante el TJUE

El art. único.46 de la Ley 34/2015 añade un nuevo apartado 3 al art. 237 de la LGT a los efectos de regular por primera vez la legitimación de los Tribunales Económico-Administrativo para interponer cuestiones prejudiciales ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) a los efectos de que se pronuncie sobre la interpretación de los Tratados o sobre la validez e interpretación de los actos adoptados por las instituciones, órganos u organismos de la Unión. Ello asimismo implica que, una vez planteada semejante cuestión, se suspenderá tanto el procedimiento económico-administrativo como el plazo de prescripción.

En realidad, tal y como se viene a reconocer en la Exposición de Motivos (apartado V, pfo. segundo) de la Ley 34/2015, se trata de una posibilidad ya admitida por el TJUE. Concretamente, en su Sentencia de 21 de enero de 2000 interpretó la condición de órgano jurisdiccional de los Tribunales Económico-Administrativos teniendo en cuenta para ello un conjunto de factores, entre los que destacan el origen legal del órgano, su permanencia, el carácter obligatorio de su jurisdicción, el carácter contradictorio del procedimiento, la aplicación por parte de dicho órgano de las normas jurídicas, y su independencia.

De este modo, pues, el nuevo apartado 3 del art. 237 de la LGT no hace más que regular a nivel legal la posibilidad ya admitida por la jurisprudencia comunitaria consistente en que los Tribunales Económico-Administrativos plateen cuestiones prejudiciales ante el TJUE.

La normativa comunitaria puede tener una importancia supina para resolver cuestiones relacionadas con los tributos y otros ingresos municipales

La cuestión estriba en si esta posibilidad resulta predicable también del órgano económico-administrativo municipal previsto en el art. 137 de la LRBRL. Cuestión en absoluto baladí, pues la normativa comunitaria puede tener una importancia supina para resolver cuestiones relacionadas con los tributos y otros ingresos municipales.

A nuestro juicio la respuesta no puede ser otra que la afirmativa, pues las razones que han llevado a la jurisprudencia comunitaria a considerar como órgano jurisdiccional los Tribunales Económico-Administrativos, son perfectamente predicables del citado órgano económico-administrativo municipal. En efecto, este órgano económico-administrativo municipal:

(i) Tiene un origen legal. Concretamente se establece y regula en art. 137 de la LRBRL.

(ii) Es un órgano permanente. Así se configura por el apartado 1 del citado art. 137 de la LRBRL cuando impone su preceptiva existencia en los Municipios de gran población contemplados en el Titulo X de la LRBRL.

(iii) Su jurisdicción tiene carácter obligatorio. Así se configura por los apartados 1.a) y 2 del citado art. 137 de la LRBRL cuando vienen a establecer que en materia de impugnación ordinaria por parte del interesado y sin perjuicio de la interposición con carácter potestativo del recurso de reposición, será preceptivo la interposición de reclamación económico-administrativa para que se ponga fin a la vía administrativa respecto a los actos de gestión, liquidación, recaudación e inspección de tributos y otros ingresos de derecho público de competencia municipal.

(iv) El procedimiento aplicable es de carácter contradictorio. Así se deduce del apartado 5 del citado art. 137 de la LRBRL cuando, tras habilitar al Pleno de la entidad local para regular el procedimiento de la reclamación económico-administrativa, se contempla que dicha regulación municipal deberá estar de acuerdo en todo caso con la LGT y normativa estatal reguladora de las reclamaciones económico-administrativas, la cual contempla el carácter contradictorio del procedimiento.

(v) El órgano debe aplicar las normas jurídicas. Así también se deduce del apartado 5 del citado art. 137 de la LRBRL, pues salvando las adaptaciones necesarias que contemple el Pleno municipal, el órgano se regirá por la LGT y normativa de desarrollo y, por ende, deberá aplicar la normativa vigente sin que en modo alguno pueda admitirse que resuelva en base criterios ajurídicos.

(vi) Se trata de un órgano independiente. Así se establece explícitamente en el apartado 5 del art. 137 de la LRBRL, según el cual su funcionamiento se basará en criterios de independencia técnica.

A la vista de las anteriores consideraciones, creemos ha de concluirse que el órgano económico-administrativo municipal previsto en el art. 137 de la LRBRL está legitimado para interponer cuestiones prejudiciales ante el TJUE.

16. Art. 238.2 LGT: revisión del archivo de actuaciones en el procedimiento general económico-administrativo en única o primera instancia.

El art. único.47 de la Ley 34/2015 modifica el apartado 2 del art. 238 de la LGT a los efectos de cambiar la remisión normativa que en él se efectúa.

Cabe tener en cuenta que el art. 238 de la LGT se ocupa de la «Terminación» del procedimiento general económico-administrativo en única o primera instancia, y que una de estas formas de terminación es el archivo de actuaciones.

Pues bien, la redacción original del art. 237.2 de la LGT se remitía a la redacción original del apartado 6 del art. 239 de la LGT, lo cual encontraba su lógica en que este último precepto se ocupaba del recurso de anulación sobre las declaraciones de inadmisibilidad de las reclamaciones económico-administrativas.

Sin embargo, tras la reforma operada en la LGT por la Ley 34/2015 el citado recurso de anulación ya no se regula en el apartado 6 del art. 239 de la LGT, sino que se regula en su nuevo art. 241.bis. De ahí que, por mera congruencia sistemática, se haya reformado el apartado 2 del art. 237 de la LGT a los meros efectos de dejar en claro que la remisión que antes se hacía al apartado 6 del art. 239 de la LGT ahora debe hacerse al art. 241.bis de la LGT.

Huelga decir que se trata de una modificación meramente sistemática sin que, a nuestro juicio, presente ulteriores efectos jurídicos. En todo caso, el mandato de la norma resulta plenamente aplicable al ámbito local.

17. Art. 239.3 LGT: acto de ejecución de la resolución

El art. único.48 de la Ley 34/2015 modifica los apartados 3, 5 y 6 del art. 239 de la LGT e introduce un nuevo apartado 7, renumerándose el actual apartado 7 como 8.

La primera modificación que efectúa es la del apartado 3 del art. 239 de la LGT y consiste en añadirle dos párrafos a los efectos de aclarar una cuestión que, si bien, ya se podía deducir de la normativa precedente, ahora se viene a especificar por el legislador. En efecto:

(i) La redacción original del art. 239.3 de la LGT establecía que cuando la estimación de la reclamación económico-administrativa se produce por apreciar defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa al reclamante, se anulará el acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal. En este caso se vuelve al procedimiento original, que continúa una vez salvado el defecto hasta su terminación.

Como explica la doctrina, «En este caso, el procedimiento deberá finalizar en el plazo que restaba en el momento que se produjo el defecto formal. Si se trata de la retroacción a un procedimiento de inspección se aplicará lo previsto en LGT 150.7 y deberán finalizar en el plazo que resta desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo de 18 ó 27 meses según los casos, o en seis meses, si este último fuera superior. El plazo computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución».

(ii) Los párrafos introducidos por la Ley 34/2015 al apartado 3 del art. 239 de la LGT, vienen a precisar que los actos de ejecución, incluida la práctica de liquidaciones que resulten de los pronunciamientos de los Tribunales económico-administrativos no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación. Siendo que estos actos derivados de la ejecución se deberán notificar en el plazo de un mes desde que la resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. Asimismo, la consecuencia en caso de incumplirse dicho plazo es que no se exigirán intereses de demora una vez haya transcurrido el mes.

En estos casos, como que estamos ante una fase ejecución, no se retrotraerán las actuaciones ni se volverá al procedimiento original sino que, simplemente, se dictará un acto destinado a dar cumplimiento a lo establecido en la resolución del Tribunal y, en su caso, se calculará la deuda conforme a los criterios que ha sentado el Tribunal.

A nuestro, juicio, se trata de un criterio perfectamente aplicable al ámbito local, de tal manera que, salvo disposición expresa en contrario, los actos de ejecución de las resoluciones que dicte el órgano económico-administrativo municipal regulado en el art. 137 de la LRBRL se regirán también por los nuevos párrafos introducidos en el art. 239.3 de la LGT por la Ley 34/2015.

18. Art. 239.5 LGT: eficacia subjetiva de las resoluciones.

La segunda modificación que efectúa el art. único.48 de la Ley 34/2015 consiste en añadir al apartado 5 del art. 239 de la LGT un segundo inciso a los efectos de completar la regulación de la eficacia de la reclamación.

Así, la redacción original del art. 239.5 LGT tan sólo contemplaba la eficacia de la reclamación respecto de los interesados a quienes se hubiese notificado la existencia de la reclamación.

Se reconoce de forma explícita la eficacia de la resolución ante la Administración tributaria

La reforma operada en este precepto por la Ley 34/2015, viene a reconocer de forma explícita la eficacia de la resolución ante la Administración tributaria cuando haya sido dictada en reclamaciones relativas a actuaciones u omisiones entre particulares derivadas de la repercusión, retención, ingreso a cuenta, facturación o sustitución. Así, tras la preceptiva comunicación de estas resoluciones a la Administración competente y una vez hayan adquirido firmeza, vincularán a la Administración tributaria en cuanto a la calificación jurídica de los hechos tenidos en cuenta para resolver, sin perjuicio de sus potestades de comprobación e investigación.

Aun cuando teóricamente nada impediría aplicar al ámbito local el nuevo segundo inciso del art. 239.5 de la LGT, creemos que difícilmente tendrá virtualidad pues la función del órgano económico-administrativo municipal regulado en el art. 137 de la LRBRL no es la de conocer reclamaciones relativas a actuaciones u omisiones entre particulares derivadas de la repercusión, retención, ingreso a cuenta, facturación o sustitución.

19. Art. 239.6 LGT: expedición de factura

La tercera modificación que efectúa el art. único.48 de la Ley 34/2015 consiste en dar un nuevo redactado al apartado 5 del art. 239 de la LGT a los efectos de regular por primera vez un mecanismo para que el reclamante que haya obtenido una resolución de un Tribunal imponiendo al reclamado la obligación de expedir una factura, pueda ver cumplido de forma ágil y unilateral el fallo del Tribunal de no cumplirse voluntariamente por el reclamado.

Aun cuando teóricamente nada impediría aplicar al ámbito local el nuevo redactado del apartado 6 del art. 239 de la LGT, creemos que difícilmente tendrá virtualidad pues, como ya hemos indicado, la función del órgano económico-administrativo municipal regulado en el art. 137 de la LRBRL no es la de conocer reclamaciones relativas a actuaciones u omisiones entre particulares derivadas de la repercusión, retención, ingreso a cuenta, facturación o sustitución.

20. Art. 239.7: regularización de la obligación tributaria conexa

La cuarta modificación que efectúa el art. único.48 de la Ley 34/2015 consiste en añadir al art. 239 de la LGT un nuevo apartado 7 (renumerándose el anterior apartado 7 como 8) a los efectos de concretar la regularización de la obligación tributaria conexa.

Este apartado 7 del art. 239 de la LGT tiene idéntico redactado que el apartado 3 del art. 225 relativo al recurso de reposición, cuyo contenido y alcance ya los hemos estudiado con anterioridad.

De este modo, como es lógico, la referida materia tiene idéntico trato tanto en el recurso de reposición como en la reclamación económico-administrativa. Criterio que, desde luego, resulta también aplicable al ámbito local, de tal manera pues que el régimen relativo a la regularización de las obligaciones tributarias conexas contemplado en el nuevo apartado 7 del art. 239 de la LGT resulta aplicable al órgano económico-administrativo local regulado en el art. 137 de la LRBRL.

21. Art. 240.1 LGT: plazo para la interposición del recurso caso de silencio

El art. único.49 de la Ley 34/2015 da una nueva redacción al apartado 1 del art. 240 de la LGT a los efectos de eliminar la mención al momento de inicio del plazo para recurrir caso que la reclamación económico-administrativa pudiera considerarse desestimada por silencio administrativo.

Se trata pues, de una modificación de carácter meramente técnico que está en perfecta línea con el criterio del legislador de la Ley 34/2015 consistente en eliminar a lo largo del articulado de la LGT las menciones al plazo especial para recurrir en caso de desestimación por silencio administrativo. Tema del que ya nos hemos ocupado anteriormente con ocasión del art. 235.1 de la LGT.

El criterio del legislador de la Ley 34/2015 consistente en eliminar las menciones al plazo especial para recurrir en caso de desestimación por silencio administrativo

Por tanto, también aquí cabe concluir que la reforma operada en el art. 240.1 de la LGT por el art. único.49 de la Ley 34/2015 resulta perfectamente aplicable a la reclamación susceptible de interponer ante el órgano económico-administrativo local previsto en el art. 137 de la LRBRL. De tal manera que: (i) Se asume legalmente el criterio jurisprudencial consistente en que el recurso contra la desestimación por silencio administrativo de la reclamación se podrá interponer en cualquier momento desde el día siguiente al que se produzca tal silencio sin que, en tanto se perlongue el silencio administrativo, el interesado esté sometido a plazo alguno para recurrir. (ii) Asimismo, y aunque no se diga en el art. 240.1 de la LGT, entendemos sería lógico aplicar analógicamente la regla contenida en el art. 235.1 de la LGT, a los efectos de que cuando tras la interposición del recurso medie resolución expresa sobre la reclamación económico-administrativa interpuesta previamente, esta resolución expresa debería notificarse con indicación de si se considera igualmente impugnada o bien se considera constituye una satisfacción extraprocesal.

22. Art. 241.3 LGT: suspensión de la ejecución en el recurso de alzada ordinario

El art. único.50 de la Ley 34/2015 añade cuatro párrafos al apartado 4 del art. 241 de la LGT a los efectos de regular la posibilidad de obtener la suspensión de la resolución económico-administrativa que sea objeto de recurso de alzada ordinario por parte de la Administración en determinados supuestos, para evitar que el cobro pueda verse frustrado o gravemente dificultado.

Si tenemos en cuenta que el recurso de alzada ordinario se interpone ante el TEAR contra las resoluciones dictadas en «primera instancia» por los  TEA regionales y locales y por los órganos económico-administrativos de las Comunidades autónomas y de las Ciudades con Estatuto de autonomía (cfr. apartado 1 del art. 241 LGT), tendremos que este recurso no es aplicable al órgano económico-administrativo municipal previsto en el art. 137 de la LRBRL pues sus resoluciones siempre se dictan en única instancia.

23. Art. 241.bis LGT: recurso de anulación

El art. único.51 de la Ley 34/2015 introduce un nuevo artículo en la LGT, el art. 241.bis, a los efectos de: (i) Regular el recurso de anulación en un precepto independiente dentro de la subsección de la LGT que se ocupa de los recursos en vía económico-administrativa, mientras que antes se regulaba en un precepto (el art. 239.6) destinado a la resolución del procedimiento económico-administrativo, ubicado en la genérica subsección de la LGT destinada al procedimiento en única o primera instancia; (ii) Establecer mejoras en su regulación, entre las que destacan la especificación de los actos que no son susceptibles de este recurso y las reglas que deben imperar en el caso de que la resolución recurrida pueda ser objeto de recurso de alzada ordinario.

A nuestro modo de ver, salvando las inevitables adaptaciones, el recurso de anulación ahora regulado en el art. 241.bis de la LGT sí que resulta aplicable al órgano económico-administrativo municipal previsto en el art. 137 de la LRBRL, pues: (i) Amén de que los supuestos tasados en que basar el recurso de anulación perfectamente pueden darse en el ámbito municipal; (52) (ii) tal recurso se interpone ante el mismo Tribunal que hubiera dictado la resolución que se impugna.

24. Art. 241.ter LGT: recurso contra la ejecución

El art. único.52 de la Ley 34/2015 introduce un nuevo artículo en la LGT, el art. 241.ter, a los efectos de: (i) De regular a nivel legal un nuevo recurso de ejecución que viene a sustituir el incidente de ejecución regulado hasta ahora a nivel reglamentario, contra actos dictados como consecuencia de una resolución estimatoria del Tribunal económico-administrativo. (ii) Con la nueva regulación se aclara el ámbito objetivo de aplicación, se simplifica el procedimiento y se establece el carácter urgente de su tramitación.

A nuestro modo de ver, salvando las inevitables adaptaciones, el recurso contra la ejecución regulado en el art. 241.ter de la LGT sí que resulta aplicable al órgano económico-administrativo municipal previsto en el art. 137 de la LRBRL, pues: (i) amén de que sus resoluciones presentan parejos problemas de ejecución que los derivados de las resoluciones de los TEA; (ii) tal recurso se interpone ante el mismo Tribunal que hubiera dictado la resolución que se impugna.

25. Art. 242.1 y 3 LGT: recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio

El art. único.53 de la Ley 34/2015 modifica los apartados 1 y 3 del art. 242 de la LGT, a los efectos de: (i) redefinir los supuestos en que se puede interponer el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio; y (ii) reducir los plazos de resolución de este recurso.

Si tenemos en cuenta que el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio se configura «como un instrumento al servicio de la Administración para instar al Tribunal Central la corrección de los criterios empleados por los Regionales, cuando se estimen gravemente dañosos y erróneos» tendremos que este recurso no es aplicable al órgano económico-administrativo municipal previsto en el art. 137 de la LRBRL pues sus resoluciones se dictan en única instancia y, por ende, no es posible que otro órgano económico-administrativo le indique qué criterio debería haber seguido.

26. Art. 244.6 LGT: recurso extraordinario de revisión.

El art. único.54 de la Ley 34/2015 modifica el apartado 6 del art. 244 de la LGT, a los efectos de: (i) reducir el plazo para resolver el recurso extraordinario de revisión a 6 meses; y (ii) regular los efectos de su incumplimiento estableciendo el silencio administrativo negativo.

Si tenemos en cuenta que «La competencia para conocer de este recurso sigue centralizada en el Tribunal Central» , tendremos que el recurso extraordinario de revisión no es aplicable al órgano económico-administrativo municipal previsto en el art. 137 de la LRBRL pues sus resoluciones se dictan en única instancia y tan sólo pueden ser corregidas por la Administración a través de algunos de los procedimientos especiales de revisión enumerados en el art. 216 de la LGT.

27. Arts. 245 a 247 LGT: procedimiento abreviado

El art. único.55 a 58 de la Ley 34/2015 modifica el título de la sección 3.ª del Capítulo IV del Título V así como sus arts. 245, 246 y 247, a los efectos de: (i) sustituir el procedimiento abreviado ante órganos unipersonales por el procedimiento abreviado en casos de menor cuantía; (ii) determinar que la actuación por órganos unipersonales pasa a ser potestativa; (iii) eliminar los motivos de interposición no relacionados con la cuantía; y (iv) introducir algunas modificaciones en la tramitación de este procedimiento.

El legislador no impone al órgano económico-administrativo previsto en el art. 137 LRBRL ningún procedimiento en concreto, ni el abreviado ni el general.

Centrándonos en la eventual aplicación al ámbito municipal de estas modificaciones introducidas al procedimiento abreviado regulado en la LGT, lo primero que debemos tener en cuenta es que el legislador no impone al órgano económico-administrativo previsto en el art. 137 de la LRBRL ningún procedimiento en concreto, ni el abreviado ni el general. De conformidad con el apartado 5 de este artículo es el Pleno municipal quien debe determinarlo mediante norma reglamentaria. Ciertamente, el reglamento local debe tener en cuenta la LGT y normativa de desarrollo pero, siempre nuestro parecer, en tanto en cuanto se respeten los aspectos esenciales del procedimiento, el reglamento local tendrá un cierto margen de maniobra abriéndosele varias posibilidades. Así:

(i) Los reglamentos que regulan los órganos económico-administrativos municipales ordinariamente contemplan dos tipos de procedimientos: el abreviado, resuelto por órgano unipersonal; y, el general resuelto en sala. Siendo que la tramitación de los asuntos por uno u otros procedimientos suele depender de la cuantía o del objeto de la reclamación.

(ii) Es más, también se viene considerando aceptable que el reglamento municipal opte por establecer un único procedimiento. Singularmente, un buen número de autores consideran que a las reclamaciones sustanciadas en el ámbito municipal les resulta más adecuado el procedimiento abreviado, e incluso se estima conveniente que este procedimiento tienda a sustanciarse ante un órgano unipersonal.

En todo caso, lo que aquí más nos interesa dejar en claro es que, en la medida que el reglamento municipal rector del órgano económico-administrativo municipal previsto en el art. 137 de la LRBRL establezca el procedimiento abreviado, le serán susceptibles de aplicación subsidiaria las modificaciones introducidas en el mismo por el art. único.55 a 58 de la Ley 34/2015 de reforma de la LGT.

V. CONCLUSIONES

1.- La Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, se ocupa de la revisión administrativa pero, amén de que respecto al instituto revisor resulta muy poco novedosa, poca incidencia tiene en el ámbito tributario; cosa por la cual nos centraremos en las modificaciones introducidas en esta materia de revisión tributaria por la Ley 34/2015,de reforma de la LGT, las cuales afectan a: (i) La devolución de ingresos indebidos —con una única modificación—; (ii) el recurso de reposición —con dos modificaciones—; y (iii) las reclamaciones económico-administrativas —con veintinueve modificaciones—.

2.- La devolución de ingresos indebidos se encuentra esencialmente regulada a nivel legal por el art. 221 de la LGT, al que se remite de forma explícita el art. 14.1.a) del TR de la LRHL.

De ahí, pues, que la modificación introducida en esta materia por la Ley 34/2015 al art. 221.1.c) de la LGT (sobre la devolución de las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria) resulte imperativamente aplicable al ámbito municipal, si bien a la práctica difícilmente tendrá virtualidad en la medida que las cuotas por tributos locales suelen estar muy por debajo del límite mínimo constitutivo del tipo delictivo.

3.- El recurso de reposición se encuentra esencialmente regulado a nivel legal por los arts. 222 a 225 de la LGT, si bien debemos tener en cuenta que el art. 14.2 del TR de la LRHL se ocupa específicamente del recurso de reposición, de tal manera que la normativa de la LGT sobre este recurso tan sólo se aplicará al ámbito local con carácter supletorio.

Como que la modificación introducida en esta materia por la Ley 34/2015 a los arts. 224.5 y 225.3 de la LGT se centran en la suspensión y en la regularización de las obligaciones tributarias conexas, tema del que no se ocupa el TR de la LRHL, tendremos que salvo explícita disposición en contrario también resultará aplicable al ámbito municipal.

4.- La reclamación económico-administrativa se encuentra esencialmente regulada a nivel legal por los arts. 226 a 248 de la LGT, si bien debemos tener en cuenta que, dejando a un lado los actos dictados por la Administración estatal ejerciendo las competencias catastrales o censales que la ley le atribuye en el IBI y en el IAE, la reclamación económico-administrativa tan sólo se da en el ámbito municipal respecto a los Municipios de gran población contemplados por el Título X de la LRBRL, donde se establece (art. 137.5) que será el Pleno de la Corporación quien aprobará el reglamento rector de la reclamación económico-administrativa municipal de acuerdo con la LGT y normativa estatal de desarrollo.

Si también tenemos en cuenta que la normativa de la LGT rectora de las reclamaciones económico-administrativas está exclusivamente pensada para el ámbito estatal se comprenderá que: (i) Algunos de sus preceptos sean técnicamente inaplicables al ámbito municipal. Así, circunscribiéndonos a los preceptos de la LGT modificados por la Ley 34/2015, esto es lo que acontece con los arts. 229 (competencias de los órganos económico-administrativos), 230.4 (normas de competencia en caso de acumulación), 241.3 (suspensión de la ejecución en el recurso de alzada ordinario), 242.1 y 3 (recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio) y 244.6 LGT (recurso extraordinario de revisión). (ii) Por lo que respecta a los preceptos de la LGT que sí son técnicamente aplicables a los municipios de gran población, resulta esencial recordar que la entidad local tiene un cierto margen de maniobra para adaptarlos al ámbito de actuación y funcionamiento de su órgano económico-administrativo. De ahí que el resto de modificaciones introducidas por la Ley 34/2015 en los preceptos de la LGT reguladores de la reclamación económico-administrativa sí serán aplicables a dichos municipios sin perjuicio, de que el reglamento aprobado por el Pleno pueda contemplar ciertas adaptaciones en el marco del art. 137 de la LRBRL.

5.- Finalmente decir que la reforma operada en la LGT por Ley 34/2015 pone en evidencia que:

(i) El legislador de la LGT persiste en su línea tradicional de legislar pensando en la hacienda estatal, sin contemplar las peculiaridades que presentan las haciendas locales. Cosa que torna inevitable que deba de ser el intérprete quien en cada caso tenga que ponderar hasta qué punto afecta a la hacienda local la normativa contemplada por la LGT.

(ii) Mientras algunas de las reformas operadas en la LGT por la Ley 34/2015 nos merecen un juicio altamente positivo (destacándose la posibilidad de plantear por los tribunales económicos-administrativos cuestiones prejudiciales ante el TJUE en los términos del art. 227.3 LGT); otras, por el contrario, nos merecen un juicio muy negativo (destacándose la nueva regulación de la condena en costas por tales tribunales en los términos del art. 234.5 LGT).

JOAN PAGÈS I GALTÉS. Catedrático de Derecho financiero de la Universitat Rovira i Virgili (Tarragona-Reus). Secretario de Ayuntamiento (en excedencia).

El Consultor de los Ayuntamientos, Nº 17, Sección Opinión / Actualidad, Quincena del 15 al 29 Sep. 2016, Ref. 1894/2016, pág. 1894, Editorial Wolters Kluwer.