Las actividades económicas de la Iglesia Católica no están exentas del impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras. Historia de una exención ilegal (Segunda Parte)

Análisis legislativo y jurisprudencial de la exención en el ICIO  a la Iglesia Católica desde el 2014 hasta la  reciente Sentencia de 27 de junio del  Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la cual concluye que dicha exención puede constituir una ayuda de Estado prohibida por el artículo 107.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea siempre que las actividades que se realicen en el inmueble sobre el que se efectúan las obras sean de carácter económico.



Teresa Calvo Sales  (Técnico de Administración General (Rama Jurídica) del Ayuntamiento de Madrid), Lidia López Diez (Letrada Consistorial Ayuntamiento de Getafe) y Victoria M. Rodríguez Mejías (Técnico de Administración General del Ayuntamiento de Getafe)

El Consultor de los Ayuntamientos, 27 de Julio de 2017

I. Introducción

Decíamos en nuestro anterior trabajo «Las actividades económicas de la Iglesia Católica no están exentas del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y obras. Historia de una exención ilegal (1978-2017), 1ª Parte (1978-2009. Desde la España preconstitucional hasta el año 2009» que es incontrovertible que las actividades de la Iglesia Católica se extienden desde las estrictamente religiosas (culto, catequesis, formación de sacerdotes, etc.) hasta otras esencialmente empresariales que —aunque desarrolladas por entes dependientes de la misma— tienen por objetivo la obtención de ingresos: inversiones inmobiliarias o explotaciones comerciales (editoriales, centros universitarios, emisoras de radio, centros educativos, guarderías, hospitales, geriátricos, editoriales, librerías, comercios), entre otras, que también se llevan a cabo por operadores económicos no pertenecientes a la Iglesia Católica, con los que compite en el mercado. Todas estas explotaciones o actividades económicas pueden precisar de la realización de construcciones, instalaciones u obras que, hasta ahora, se han considerado exentas (hasta este año 2017) del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO), mientras el resto de los operadores económicos tributan por el citado impuesto. Tales circunstancias han venido poniendo de manifiesto un trato desigual no solamente tributario, sino también en el ámbito de la libre competencia.

La larga historia de esta exención ilegal, trasunto de la historia reciente de nuestro país, ha llegado, por ahora, a un punto crucial con la STJUE de 27 de junio de 2017

La larga historia de esta exención ilegal, trasunto de la historia reciente de nuestro país, ha llegado, por ahora, a un punto crucial: La Sentencia dictada el 27 de junio de 2017 por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Gran Sala) en la cuestión prejudicial C-74/16, planteada por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 4 de Madrid en el procedimiento contencioso-administrativo que enfrenta a la Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania y al Ayuntamiento de Getafe (Madrid) por el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (en adelante, ICIO) devengado con ocasión de las obras realizadas en el salón de actos del Colegio «La Inmaculada» de Getafe constituye un nuevo paso en el largo y complejo recorrido de la controversia jurídica sobre la conformidad de la exención de la Iglesia Católica en el ICIO con las normas europeas sobre competencia cuando las obras se realizan en un inmueble cuya finalidad no es estrictamente religiosa.

Pero veamos, antes de analizar esta Sentencia y sus consecuencias, cómo ha sido el procedimiento ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE).

II. El ICIO ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea

La anulación de la Orden EHA/2814/2009, y la correlativa plena vigencia de la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001 [Ver nuestro anterior trabajo «Las actividades económicas de la Iglesia Católica no están exentas del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras. Historia de una exención ilegal (Primera Parte). Desde la España preconstitucional hasta el año 2014»] y, por ende, la nueva aparición de la exención total y permanente de la Iglesia Católica en el ICIO incluso en inmuebles no destinados a actividades estrictamente religiosas, vista con la perspectiva de las consideraciones de la Comisión Europea en el proceso de investigación abierto al Reino de España en el año 2007 y teniendo en cuenta la «intensa simbiosis» que existe entre el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y la Comisión [Villar Ezcurra, M., «El control de las ayudas de estado y la competencia fiscal desleal», en Manual de Fiscalidad Internacional, pág. 2087], hacía previsible que en algún momento el TJUE se pronunciara sobre la cuestión.

Y efectivamente, el asunto llegó al TJUE.

1. 
   

   El asunto que llevó al ICIO ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea

   
   

El asunto que ha llevado las exenciones de la Iglesia Católica en el ICIO ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha sido el siguiente:

La entidad religiosa Católica Congregación de Escuelas Pías Provincia de Betania, Comunidad de Escuelas Pías de Getafe PP. Escolapios (en adelante la Congregación), impugnó la resolución dictada el 27 de febrero de 2014 por el Jefe del órgano de Gestión Tributaria del Ayuntamiento de Getafe, por la cual se desestimaba el recurso de reposición contra la desestimación de la exención del ICIO y la devolución del ingreso efectuado (23.730,41€) en relación con las obras de salón de actos del Colegio «La Inmaculada», propiedad de la recurrente.

La Congregación solicitó licencia urbanística para la reforma y ampliación del edificio utilizado como salón de actos del Colegio

Con fecha 4 de marzo de 2011, vigente la Orden EHA/2814/2009, la Congregación solicitó licencia urbanística para la reforma y ampliación del edificio utilizado como salón de actos del Colegio, con vistas a dotarlo de 450 asientos, en el que se llevarán a cabo reuniones de información a padres de alumnos, cursos, conferencias, actos institucionales como graduaciones, etc. Dicha licencia fue concedida el 28 de abril de 2011, procediendo la Congregación a abonar la liquidación del ICIO en la cuantía de 23.730,41€. Posteriormente, la Congregación presentó solicitud de devolución de ingresos indebidos para reclamar dicha cantidad, al considerar que estaba exenta del pago del impuesto por aplicación del apartado 1.B) del artículo IV del Acuerdo sobre Asuntos Económicos, solicitud que fue desestimada mediante resolución de 6 de noviembre de 2013. El Ayuntamiento de Getafe entendió que no resultaba de aplicación la exención prevista en el apartado 1.B) del artículo IV del Acuerdo, entre otros, al tratarse de una actividad no relacionada con los fines religiosos de la Iglesia Católica, con apoyo en la interpretación del Acuerdo contenida en la Orden EHA/2814/2009, coherente con la doctrina del Tribunal Supremo manifestada en las sentencia de 19 de marzo de 2001 (sobre el ICIO), 10 de marzo de 2001 (sobre el IBI) y 16 de junio de 2000 (sobre el IIVTNU), analizadas por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en las sentencias de 17 de febrero y 3 de marzo de 2003, y compatible con la legación comunitaria aplicable en materia de «ayudas de Estado». La citada Resolución quedó confirmada después en reposición.

La Congregación interpuso recurso Contencioso-administrativo frente a la resolución del Ayuntamiento desestimatoria del Recurso de Reposición contra la denegación de la solicitud de devolución mediante demanda presentada el 20 de mayo de 2014. Entre otros argumentos, la Congregación acompañó copia de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de diciembre de 2013 por la que se anulaba la Orden EHA/2814/2009 de 15 de octubre, al considerarla contraria al artículo IV, 1 B) y al artículo VI del Acuerdo de 3 de enero de 1979. Tal Sentencia constituía, obviamente, un elemento nuevo que no se pudo haber tenido en cuenta en el procedimiento administrativo aunque, a los efectos de los intereses de la Congregación, resultó providencial.

El conocimiento del asunto recayó en el Juzgado de lo Contencioso-administrativo número 4 de Madrid y se tramitó por el Procedimiento Abreviado.

Una vez admitida a trámite la demanda y tras remitirse el expediente administrativo para su unión a los Autos, el 11 de mayo de 2015 la Congregación presentó un nuevo escrito en el que se hacía constar que el Tribunal Supremo había dictado Sentencia en fecha 19 de noviembre de 2014 (confirmando la SAN de 9 de diciembre de 2013) por la que se declaraba la exención total y permanente en el ICIO para las instituciones de la Iglesia Católica enumeradas en el artículo IV del Acuerdo sobre Asuntos Económicos, con independencia del destino de las obras realizadas en cualquier inmueble de su propiedad y sin vincular tal exención a la del IBI sobre el inmueble de que se trate.

El 2 de diciembre de 2015 tuvo lugar la celebración de la vista; la Congregación se ratificó en su escrito de demanda, reiterando que tras la anulación de la Orden EHA/2814/2009  de 15 de octubre, volvía a ser de aplicación la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001 que determinaba la exención total y permanente de la Iglesia en el ICIO.

2. 
   

   El planteamiento de la cuestión prejudicial

   
   

El 15 de diciembre de 2015, el Juzgado de lo Contencioso-administrativo decidió, con suspensión del plazo para dictar sentencia, conceder plazo de diez días a las partes para formular alegaciones sobre la necesidad de plantear cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la conformidad de lo solicitado con el artículo 107 del TFUE.

El 26 de enero de 2016, se dictó auto planteando la cuestión prejudicial en cuyo texto se recoge la oposición del Ministerio Fiscal y de la demandante y la procedencia de plantearla argumentada por el Ayuntamiento de Getafe.

Planteada la cuestión prejudicial, el 25 de abril de 2016 se publicó en el Diario Oficial de la Unión Europea la petición de cuestión prejudicial.

A esa altura del procedimiento, la Congregación planteó su desistimiento al que se opuso el Ayuntamiento de Getafe. El desistimiento fue denegado por Auto de 7 de junio de 2016, por lo que el pleito principal aún está pendiente de tener Sentencia definitiva, al haberse suspendido el plazo para dictarla y ser aún muy reciente la del TJUE que se estudia en el presente artículo.

Como se recoge en la Sentencia TJUE de 27 de junio de 20172017 [§19 y 20]:

«El órgano jurisdiccional remitente señala que, si bien la cuestión de la conformidad con el Derecho de la Unión de la exención del ICIO de la que disfruta la Iglesia Católica no se ha planteado nunca ante los tribunales españoles, la Comisión Europea sí la ha abordado, pero sin adoptar una decisión definitiva al respecto. El órgano jurisdiccional remitente precisa, en relación con este extremo, que la exención de que se trata no se limita —en contra de lo que consideró dicha institución— a las construcciones, instalaciones y obras de la Iglesia Católica destinadas a fines exclusivamente religiosos.»

«Remitiéndose también a los apartados 19 a 23 de la sentencia de 9 de octubre de 2014, Ministerio de Defensa y Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262), el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si la exención del ICIO de la que disfruta la Iglesia Católica aunque el destino del bien afectado por dicha medida se inserte en el ejercicio de una actividad económica por parte de ésta podría constituir una ayuda estatal en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.»

Según el Auto del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 4 de Madrid, de una parte, la recurrente considera que la cantidad pagada en concepto de ICIO no era debida, entendiendo que el apartado 1.B) del artículo IV del Acuerdo debería interpretarse como excluyendo a la Iglesia Católica de la aplicación de dicho impuesto, independientemente del uso dado a dicho inmueble. De otra parte, el Ayuntamiento de Getafe considera que, en virtud de la Orden EHA/2814/2009 de 15 de octubre, la exención del ICIO afecta solamente a aquellos inmuebles exentos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) en razón de su destino, es decir, a aquellos que se realizan actividades relacionadas con los fines propios de la Iglesia Católica (no a todos los de su propiedad en general y sin imitación alguna), y que, en todo caso, dada la trascendencia del ejercicio de actividades económicas por la Iglesia Católica (colegios, hospitales, etc.), la cuestión debería ser abordada desde la óptica de la posible vulneración de la normativa de la Unión (concretamente por lo que respecta a las ayudas de Estado).

Nunca se ha planteado una cuestión prejudicial ante el TJUE como la que ha planteado el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 4 de Madrid

En virtud de los argumentos planteados por las partes en el litigio principal, el órgano jurisdiccional español tiene dudas sobre si una interpretación de la exención del ICIO a la Iglesia Católica independientemente de si dicha exención va ligada al ejercicio de una actividad económica por la misma o no (en este caso, la ampliación del salón de actos de un colegio) podría considerarse como una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea [DOUE 30 de marzo de 2010, ES C 83/49, en adelante TFUE]. En este sentido, y por analogía, el órgano jurisdiccional remitente se refiere a la Sentencia de Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 9 de octubre de 2014 (C-522/13, EU:C:2014:2262; véase apartado 56 y el fallo) en la que se concluye que la exención de un tributo municipal (el IBI) sobre un terreno de propiedad del Estado español pero cedido a un empresa pública con actividades en el ámbito militar (Navantia, S.A.) para su utilización para un astillero, construía ayuda de Estado, puesto que esta empresa pública «produce bienes y presta servicios que pueden ser objeto de intercambios comerciales entre los Estados miembros en mercados abiertos a la competencia».

A la vista de lo anterior, el 26 de enero de 2016 el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 4 de Madrid acordó suspender el curso de las actuaciones y plantear al Tribunal, con arreglo al artículo 267 TFUE, la siguiente cuestión prejudicial:

«¿Es contraria al artículo 107.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea la exención a la Iglesia Católica del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, en relación con las realizadas en inmuebles destinados al desarrollo de actividades económicas que no tengan finalidad estrictamente religiosa?»

Como ha dicho el TJUE [§19], el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 4 de Madrid señaló que, si bien la cuestión de conformidad con el Derecho de la Unión de la exención del ICIO de la que disfruta la Iglesia Católica no se ha planteado nunca ante los tribunales españoles, la Comisión Europea si la ha abordado, pero sin adoptar una decisión definitiva al respecto. Por nuestra parte, no podemos asegurar tajantemente que la cuestión no se haya planteado nunca ante los órganos jurisdiccionales españoles; lo que sí es seguro es que nunca se ha planteado una cuestión prejudicial ante el TJUE como la que ha planteado el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 4 de Madrid. Y en cuanto a la ausencia de pronunciamiento definitivo por parte de la Comisión Europea, no hace falta demasiada perspicacia para apreciar que si la misma no se produjo se debió al efecto de la promulgación de la Orden EHA/2814/2009 (efecto que desapareció tras su anulación y la recuperación de la vigencia de la Orden de 5 de junio de 2001).

3. 
   

   El desarrollo de la cuestión prejudicial ante el TJUE (Gran Sala)

   
   

Tras la admisión de la cuestión prejudicial por el TJUE, formularon observaciones escritas el Reino de España y la Comisión Europea.

La vista se celebró el día 10 de enero de 2017 en la Gran Sala. El hecho de que la cuestión prejudicial se haya dirimido ante la Gran Sala (formada por quince jueces) constituye una circunstancia reseñable, dado que el TJUE se reúne en Gran Sala, cuando así lo solicite la Comisión o algún Estado miembro y en los asuntos particularmente complejos o importantes; el resto de los asuntos se dirimen en salas de cinco o tres jueces.

En la vista intervinieron, además del Reino de España, representado por el Abogado del Estado, y la Comisión Europea, la Congregación y el Ayuntamiento de Getafe representado por la Letrada Sra. López Díaz, en su condición de partes en el litigio principal.

En la vista, celebrada en el imponente escenario de la Gran Sala, las autoras de este trabajo tuvieron ocasión de comprobar el profundo conocimiento del TJUE acerca de la exención de la Iglesia Católica en el ICIO; de sus características y de su larga historia.

Los argumentos de la Congregación y el Reino de España consistieron básicamente en justificar la exención con base en el Acuerdo de 3 de enero de 1979, que debía ser cumplido, y en negar la condición de ayuda de Estado o, subsidiariamente, de considerarse que lo fuera, calificarla de ayuda existente (lo cual, como se verá, constituye un aspecto de importancia capital).

Los argumentos de la Congregación y el Reino de España consistieron básicamente en justificar la exención con base en el Acuerdo de 3 de enero de 1979

Los argumentos del Ayuntamiento de Getafe fueron, en esencia, los que se vienen manteniendo desde hace años: que la Iglesia Católica ejerce actividades económicas y que la exención en el ICIO para las construcciones, instalaciones y obras realizadas en inmuebles afectos a actividades económicas reúne todos los requisitos para considerarse una ayuda de Estado ilegal y que la misma constituye una ayuda nueva.

El Presidente realizó una concisa, pero minuciosa, relación cronológica de los hitos de este largo proceso: la firma del Acuerdo de 3 de enero de 1979; la entrada de España en la Unión Europea en 1986; la creación del ICIO en el año 1988, con la promulgación de la Ley de Haciendas Locales; la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001; la apertura de la investigación de la Comisión Europea en 2007; la Orden EHA/2814/2009; las Sentencias de la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo de 2014, que anularon la vigencia de la Orden EHA/2814/2009 y, por fin, la recuperación de la vigencia de la Orden de 5 de junio de 2001 y, con ella, el retorno de la exención total y permanente de la Iglesia Católica en el ICIO.

El Tribunal, entre otras intervenciones, recordó a las partes que la incorporación de un Estado a la Unión Europea implica el acatamiento de sus normas y la eliminación de aquellas que, aun anteriores a la entrada en la Unión, sean incompatibles con el Derecho europeo. Y añadió que, frente a ello, ningún Tratado o Acuerdo puede tener preferencia ni desvirtuar el total sometimiento a las normas comunitarias contenidas en el TFUE; ante las alegaciones del Reino de España, el Tribunal llegó a indicar que si el Reino de España considerara que el Acuerdo sobre Asuntos Económicos de 3 de enero de 1979 le impidiera denegar a la Iglesia Católica la exención en el ICIO, el Reino de España debería plantearse la posibilidad de denunciar dicho Acuerdo; incluso se llegó a preguntar directamente al representante del Reino de España si nuestro país estaría dispuesto a ello, es decir, a denunciar el Acuerdo. El Tribunal también requirió una justificación sobre la posible cabida de la exención en la lógica del sistema tributario referente al ICIO establecido en el TRLHL (cuestión está también importante, como veremos), aunque probablemente solo para asegurarse de que no la había.

Los argumentos del Ayuntamiento de Getafe: la exención en el ICIOpara las construcciones, instalaciones y obras realizadas en inmuebles afectos a actividades económicas reúne todos los requisitos para considerarse una ayuda de Estado ilegal

La Abogada General, Sra. Juliane KOKOTT, formuló escrito de Conclusiones con fecha 16 de febrero de 2017, proponiendo al TJUE una redacción de la respuesta a la cuestión prejudicial en términos similares a la que este, por fin, ha acordado. En el inicio del escrito de conclusiones, cuya lectura se recomienda (http://curia.europa.eu/juris/celex.jsf?celex=62016CJ0074&lang1=es&type=TXT&ancre=), la Abogada General comienza indicando, textualmente, que

Las cuestiones jurídicas que plantea [el asunto] pueden ser de gran interés también para muchos otros Estados miembros, además de España.

El fallo de la Sentencia dictada el 27 de junio de 2017 por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Gran Sala) en la cuestión prejudicial C-74/16, fue el siguiente:

«Una exención fiscal como la controvertida en el litigio principal, de la cual se beneficia una congregación de la Iglesia Católica por las obras realizadas en un inmueble destinado al ejercicio de actividades sin una finalidad estrictamente religiosa, puede estar comprendida en el ámbito de la prohibición establecida en el artículo 107 TFUE, apartado 1, si tales actividades son de carácter económico y en la medida en que lo sean, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente.»

A continuación, un análisis de la Sentencia y sus consecuencias.

III. La Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 27 de junio de 2017

1. 
   

   Una importante aclaración previa

   
   

En el análisis de la Sentencia del TJUE (Gran Sala) de 27 de junio de 2017 (http://curia.europa.eu/juris/celex.jsf?celex=62016CJ0074&lang1=es&type=TXT&ancre=) que se va a realizar a continuación debe tenerse presente una aclaración muy importante para el lector, sin la cual puede resultar complicado entender tanto el sentido de la Sentencia como su aplicación a otros casos.

La cuestión que consideramos que debe aclararse en primer lugar es la siguiente: el supuesto analizado por el TJUE es el de unas obras realizadas en el salón de actos de un colegio religioso que presta una parte de sus servicios en virtud de un concierto entre la Congregación y la Administración educativa competente (la Comunidad de Madrid). Es decir, como muchos otros centros educativos en nuestro país, actúa:

• a) Por una parte, proporcionando enseñanza en régimen de concierto(en lo que constituye la enseñanza obligatoria, integrada por la educación primaria y la educación secundaria obligatoria); en lo que se refiere a esta parte de su actividad se financia básicamente con fondos públicos;


• b) Por otra parte, prestandootros servicios educativosque se consideran voluntarios en el sistema educativo español (enseñanza no obligatoria y no amparada por el régimen de conciertos, es decir, educación infantil y educación postobligatoria —bachillerato y formación profesional—); esta parte de la actividad se financia mediante el pago de contribuciones por parte de los padres de los alumnos;


• c) Y no menos importante, prestando otros servicios no educativos(complementarios) como los relativos a actividades extraescolares, transporte de alumnos y restauración; esta parte de la actividad se financia también mediante el pago de contribuciones por parte de los padres de los alumnos.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 56 TFUE no se consideran servicios, en el ámbito educativo, a aquellas prestaciones que se integran dentro delsistema educativo de un Estado miembro y se financian con fondos públicos.

No se consideran servicios las prestaciones educativas que realiza la Congregación que están incluidas en el concierto y financiadas con fondos públicos

Por lo tanto, no se consideran servicios, en este caso, las prestaciones educativas que realiza la Congregación que están incluidas en el concierto y financiadas con fondos públicos, es decir, la educación primaria y la educación secundaria obligatoria. En consecuencia, en dichos ámbitos se entenderá que no ejerce una actividad económica.

Sin embargo, sí serán calificables como servicios y, por tanto, la Congregación ejerce una actividad económica, en todo lo que se refiere al resto de prestaciones que ofrece en el mercado, a saber:

• — Educación infantil.


• — Formación profesional.


• — Actividades extraescolares.


• — Transporte de alumnos.


• — Restauración.


• — Y en general cualquier servicio o prestación ajeno a la educación obligatoria.

Esta cuestión se analiza por la Sentencia del TJUE de 27 de junio de 2001, indicando que la educación que se imparte en centros de enseñanza financiados con fondos privados constituyen servicios en el sentido empleado por el Derecho de la Unión [§48]:

«(…) debe considerarse que los cursos que imparten centros de enseñanza financiados esencialmente con fondos privados que no proceden del propio prestador de los servicios constituyen servicios, puesto que el objetivo perseguido por tales centros consiste, en efecto, en ofrecer un servicio a cambio de una remuneración (véanse, por analogía, las sentencias de 11 de septiembre de 2007, Schwarz y Gootjes-Schwarz, C76/05, EU:C:2007:492, apartado 40, y de 11 de septiembre de 2007, Comisión/Alemania, C318/05, EU:C:2007:495, apartado 69).»

El Tribunal realiza posteriormente la precisión a la que nos hemos referido antes, es decir, a la excepción que constituye, en lo que se refiere al concepto de servicios, el hecho de que los cursos que se impartan estén integrados en el sistema público de enseñanza y se financien con fondos públicos [§50]:

«Ahora bien, no cabe afirmar lo mismo por lo que respecta a los cursos impartidos por determinados centros que forman parte de un sistema público de enseñanza y que se financian, total o parcialmente, con cargo a fondos públicos. En efecto, al establecer y mantener tal sistema público de enseñanza, financiado por lo general con cargo a fondos públicos y no por los alumnos o por sus padres, el Estado no se propone realizar actividades remuneradas, sino que cumple su misión hacia la población en los ámbitos social, cultural y educativo (véanse, por analogía, las sentencias de 11 de septiembre de 2007, Schwarz y Gootjes-Schwarz, C-76/05, EU:C:2007:492, apartado 39, y de 11 de septiembre de 2007, Comisión/Alemania, C-318/05, EU:C:2007:495, apartado 68).»

La especialidad de este caso radica, como hemos señalado, en que el Colegio «La Inmaculada» de Getafe no solo ofrece educación concertada (educación obligatoria) sino también servicios educativos no concertados (educación infantil y educación postobligatoria) y, además, otros servicios no educativos (actividades extraescolares, transporte, restauración). Sobre la coexistencia de estos distintos tipos de prestaciones o servicios, el TJUE ha indicado:

«En este contexto, no se descarta que un mismo centro pueda ejercer diversas actividades, económicas y no económicas al mismo tiempo, siempre que mantenga una contabilidad separada por lo que respecta a la diferente financiación recibida, de modo que se excluya todo riesgo de subvención "cruzada" de sus actividades económicas mediante fondos públicos de los que se beneficia en relación con sus actividades no económicas.» [§51]

«En el presente asunto, consta que la Congregación desarrolla tres tipos de actividad en el colegio "La Inmaculada", a saber, actividades estrictamente religiosas, enseñanza subvencionada por el Estado español y educación libre sin el apoyo financiero de dicho Estado miembro. Además, la referida entidad presta a sus alumnos servicios complementarios de restauración y de transporte.» [§52]

La especialidad de este caso radica en que el Colegio «La Inmaculada» de Getafe no solo ofrece educación concertada (educación obligatoria)

Las obras cuya realización constituyó el hecho imponible del ICIO cuya exención se pretende se efectuaron en el salón de actos del colegio, que se destina a actividades relacionadas con la enseñanza; en palabras del TJUE:

«Ahora bien, dado que la exención fiscal controvertida en el litigio principal afecta a la reforma y ampliación del salón de actos del colegio "La Inmaculada" y que la Congregación ha destacado en la vista ante el Tribunal de Justicia que dicho salón de actos se destina únicamente a las actividades de enseñanza que propone, la referida exención no está relacionada ni con las actividades estrictamente religiosas de dicha entidad ni con los servicios complementarios mencionados en el apartado anterior.» [§53]

A continuación, el TJUE aborda el análisis de la cuestión del carácter económico o no de las actividades pedagógicas que se desarrollan en el centro educativo:

«En este contexto, para poder aplicar a dicha exención la prohibición establecida en el artículo 107 TFUE, apartado 1, corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar, a la luz de lo indicado en los apartados 41 a 51 de la presente sentencia, si las actividades pedagógicas desarrolladas por la Congregación revisten o no carácter económico y, en su caso, cuáles de entre ellas tienen tal carácter.» [§54]

Con respecto a las prestaciones educativas incluidas en el concierto (integradas en el sistema público de enseñanza obligatoria y financiadas en su totalidad con fondos públicos), y siempre y cuando sea así, el TJUE indica que no pueden ser consideradas actividades económicas:

«A este respecto, teniendo en cuenta las precisiones concordantes aportadas en la vista ante el Tribunal de Justicia por la Congregación, el Ayuntamiento y el Gobierno español, es evidente que las actividades de enseñanza subvencionadas por el Estado español se insertan en el sistema público de enseñanza primaria y secundaria de dicho Estado miembro, puesto que la enseñanza en el colegio "La Inmaculada" se imparte en virtud de un concierto celebrado entre la Congregación y la Comunidad de Madrid —financiado en su totalidad con cargo a fondos públicos— y de conformidad con los requisitos que en él se establecen.» [§55]

«De ser correcta esta información, extremo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente, las actividades de enseñanza de la Congregación subvencionadas por el Estado español no podrían calificarse de "económicas" con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia a la que se ha hecho referencia en los apartados 41 a 50 de la presente sentencia.» [§56]

Sin embargo, el resto de prestaciones no insertas en el sistema público y financiadas por los padres de los alumnos, sí constituyen, a juicio del TJUE, actividades económicas:

«En cambio, teniendo en cuenta la información proporcionada en la vista ante el Tribunal de Justicia por la Congregación, el Ayuntamiento y el Gobierno español, las actividades de enseñanza de la Congregación no subvencionadas por el Estado español, correspondientes a la enseñanza preescolar, extraescolar y postobligatoria, parecen reunir todos los requisitos señalados en los apartados 44 a 49 de la presente sentencia para ser calificadas de "actividades económicas", extremo que, no obstante, corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente.» [§57]

«En efecto, se considera que esas actividades no son financiadas por el Estado español, sino que se trata de actividades organizadas por la propia Congregación y financiadas fundamentalmente mediante contribuciones financieras privadas —en especial de los alumnos y de sus padres— a los costes escolares.» [§58]

Las prestaciones no insertas en el sistema público y financiadas por los padres de los alumnos, sí constituyen, a juicio del TJUE, actividades económicas

Hasta aquí hemos analizado las consideraciones del TJUE con respecto a las actividades o prestaciones que realiza la Congregación, en general. Procede ahora, siguiendo la exposición del TJUE, analizar las actividades que se realizan o los servicios que se prestan, en concreto, en el salón de actos del colegio, en el que se efectuaron las obras objeto del ICIO:

«Si, una vez concluida dicha comprobación, el órgano jurisdiccional remitente considerase que las actividades de enseñanza de la Congregación no subvencionadas por el Estado español constituyen una "actividad económica", tendría aún que comprobar si el salón de actos del colegio "La Inmaculada" se dedica a un uso que corresponda exclusivamente a una u otra de tales actividades de enseñanza, o a un uso mixto.» [§59]

Como se ve, el TJUE se plantea los distintos usos que puede tener el citado salón de actos: incluso suponiendo que el uso sea educativo habría que distinguir si se utiliza exclusivamente para actividades de enseñanza concertada o exclusivamente para actividades no concertadas o para un uso mixto.

En el primero de los casos, dice el TJUE:

«En efecto, si el uso del salón de actos estuviese reservado únicamente a las actividades de enseñanza subvencionadas por el Estado español que reúnan todos los requisitos señalados en el apartado 50 de la presente sentencia, la exención fiscal controvertida en el litigio principal no podría estar comprendida en el ámbito de la prohibición establecida en el artículo 107 TFUE, apartado 1.» [§60]

Sin embargo, si el salón de actos se utilizara exclusivamente para actividades no concertadas, la conclusión sería diferente:

«En cambio, si el uso del salón de actos se dedicase únicamente a actividades de enseñanza realizadas por la Congregación sin subvención del Estado español que reúnan todos los requisitos señalados en los apartados 44 a 49 de la presente sentencia, la exención controvertida en el litigio principal podría estar comprendida en el ámbito de dicha prohibición.» [§61]

En su análisis, el TJUE no olvida el que claramente es el supuesto más obvio: el uso mixto, la utilización tanto para actividades relacionadas con la educación concertada como con otras ajenas a esta:

«En el supuesto de un uso mixto del salón de actos, la exención fiscal controvertida en el litigio principal podría estar comprendida en el ámbito de la referida prohibición en la medida en que el salón de actos se destine a actividades que reúnan los requisitos señalados en los apartados 44 a 49 y 51 de la presente sentencia.» [§62]

Es decir: a la vista de la exposición del TJUE, el uso mixto del salón de actos determina necesariamente que, si se cumplen los requisitos que se estudiarán más adelante, la exención en el ICIO podría constituir una ayuda de Estado ilegal.

«De las anteriores consideraciones se desprende que la exención fiscal controvertida en el litigio principal sólo puede estar comprendida en el ámbito de la prohibición establecida en el artículo 107 TFUE, apartado 1, si, por un lado, al menos una parte de las actividades de enseñanza desarrolladas por la Congregación en el colegio "La Inmaculada" ha de calificarse de "actividad económica" en el sentido de la jurisprudencia a la que se ha hecho referencia en los apartados 44 a 49 de la presente sentencia, y si, por otro lado, el salón de actos de dicho colegio se destina, al menos en parte, a tales actividades económicas.» [§63]

El uso mixto del salón de actos determina necesariamente que la exención en el ICIO podría constituir una ayuda de Estado ilegal

Simplificando, podríamos decir que la utilización para la realización de actividades económicas (actividades relacionadas con la enseñanza no concertada u otros servicios o prestaciones) extiende sus efectos a todo el salón de actos, lo «contamina» de actividad económica, configura al salón de actos como un «inmueble destinado a actividades económicas» y, por tanto, debe procederse a continuar el análisis a los efectos de discernir si la exención en el ICIO puede ser una ayuda de Estado y, en tal caso, si la misma puede ser ilegal:

«Por consiguiente, siempre y cuando el órgano jurisdiccional remitente considere, en virtud de una apreciación de los hechos, que el salón de actos se destina a actividades realizadas por la Congregación que hayan de calificarse de "económicas", deberá examinarse a continuación si, en una situación como la que es objeto del litigio principal, se cumplen los cuatro requisitos señalados en el apartado 38 de la presente sentencia.» [§64]

A continuación procederemos a analizar el concepto de ayudas de Estado, los requisitos de las mismas y su calificación como legales o ilegales.

2. 
   

   Las ayudas de Estado: requisitos y criterios adoptados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Especial referencia a la STJUE de 27 de junio de 2017

   
   

La adhesión a la Unión Europea implica una importante cesión de soberanía nacional en muchas materias; no podía quedar al margen el ejercicio de las competencias fiscales precisamente por su objetivo de la consecución de un mercado único. La potestad tributaria de los Estados miembros se ve condicionada por el interés superior de la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de mismos que incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento del mercado interior y, en este sentido, la imposición indirecta armonizada, las Directivas en materia de fiscalidad directa y, la no menos importante, extensa doctrina del TJUE sobre la prohibición de ayudas de Estado incompatibles con el mercado interior (artículos 107 a109 del TFUE), que pasamos a analizar a continuación.

Los Tratados Constitutivos de la Unión Europea fijaron como objetivo la consecución de un mercado interior competitivo y abierto que garantizara que las empresas compitieran en este espacio. Por este motivo, la política de concesión de ayudas por parte de los Estados miembros se considera como una auténtica amenaza para el Mercado común pues pueden falsear gravemente la competencia e impedir que prevalezca el principio de igualdad de condiciones en el mercado interior.

El artículo 107 TFUE (antiguo artículo 87 TCE) declara la incompatibilidad de las ayudas de Estado con el mercado común en los siguientes términos (la negrita es nuestra):

«1. Salvo que los Tratados dispongan otra cosa, serán incompatibles con el mercado interior, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones.»

La política de concesión de ayudas por parte de los Estados miembros se considera como una auténtica amenaza para el Mercado común

No obstante, pese a la solidez de tal declaración, el principio de incompatibilidad no quiere decir que exista una prohibición total y absoluta aun cuando se cumplan todos esos requisitos, pues en los apartados 2 y 3 siguientes del mismo precepto se contemplan dos excepciones, por una parte, una serie de ayudas consideradas compatibles con el mercado común y, por otra, un listado de ayudas que pueden ser autorizadas por la Comisión (art. 107 TFUE, apartados 2 y 3).

«2. Serán compatibles con el mercado interior:

• a) las ayudas de carácter social concedidas a los consumidores individuales, siempre que se otorguen sin discriminaciones basadas en el origen de los productos;


• b) las ayudas destinadas a reparar los perjuicios causados por desastres naturales o por otros acontecimientos de carácter excepcional;


• c) las ayudas concedidas con objeto de favorecer la economía de determinadas regiones de la República Federal de Alemania, afectadas por la división de Alemania, en la medida en que sean necesarias para compensar las desventajas económicas que resultan de tal división. Cinco años después de la entrada en vigor del Tratado de Lisboa, el Consejo podrá adoptar, a propuesta de la Comisión, una decisión por la que se derogue la presente letra.

3. Podrán considerarse compatibles con el mercado interior:

• a) las ayudas destinadas a favorecer el desarrollo económico de regiones en las que el nivel de vida sea anormalmente bajo o en las que exista una grave situación de subempleo, así como el de las regiones contempladas en el artículo 349, habida cuenta de su situación estructural, económica y social;


• b) las ayudas para fomentar la realización de un proyecto importante de interés común europeo o destinadas a poner remedio a una grave perturbación en la economía de un Estado miembro;


• c) las ayudas destinadas a facilitar el desarrollo de determinadas actividades o de determinadas regiones económicas, siempre que no alteren las condiciones de los intercambios en forma contraria al interés común;


• d) las ayudas destinadas a promover la cultura y la conservación del patrimonio, cuando no alteren las condiciones de los intercambios y de la competencia en la Unión en contra del interés común;


• e) las demás categorías de ayudas que determine el Consejo por decisión, tomada a propuesta de la Comisión.»

Hay que incluir otra excepción a la aplicación de las normas de competencia, si bien destinada a la cobertura de las empresas que hayan asumido la gestión de servicios públicos calificados de interés general y en tanto la aplicación de las normas de competencia pudiera poner en riesgo la adecuada prestación de los servicios públicos, que se encuentra contemplada en el artículo 106 TFUE (antiguo 86.2 TCE), a cuyo tenor:

«2. Las empresas encargadas de la gestión de servicios de interés económico general o que tengan el carácter de monopolio fiscal quedarán sometidas a las normas de los Tratados, en especial a las normas sobre competencia, en la medida en que la aplicación de dichas normas no impida, de hecho o de derecho, el cumplimiento de la misión específica a ellas confiada. El desarrollo de los intercambios no deberá quedar afectado en forma tal que sea contraria al interés de la Unión.»

Dejando aparte de esas excepciones, una medida nacional puede calificarse de ayuda de Estado y por tanto prohibida por el artículo 107 TFUE, apartado 1, cuando se cumplen todos los requisitos previstos en dicha disposición:

• Se trate de una intervención del Estado o mediante fondos estatales;


• Esta intervención debe poder afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros;


• Debe conferir una ventaja selectiva a su beneficiario, y


• Es preciso que falsee o amenace falsear la competencia.

La Sentencia del TJUE de 27 de junio de 2017 (Gran Sala) recuerda estos requisitos [§38]:

«Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la calificaciónn de "ayuda estatal" en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, exige que concurran todos los requisitos previstos en dicha disposición. Así, en primer lugar, debe tratarse de una intervención del Estado o mediante fondos estatales. En segundo lugar, tal intervención debe poder afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros. En tercer lugar, debe conferir una ventaja selectiva a su beneficiario. En cuarto lugar, debe falsear o amenazar con falsear la competencia (sentencias de 21 de diciembre de 2016, Comisiónn/Hansestadt Lübeck, C524/14 P, EU:C:2016:971, apartado 40, y de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group SA y otros, C20/15 P y C21/15 P, EU:C:2016:981, apartado 53).»

El Derecho de la Unión y en particular la prohibición establecida en el art. 107.1 TFUE tienen por objeto las actividades de las empresas

La Sentencia TJUE de 27 de junio de 2017 recuerda también [§39] que el Derecho de la Unión y en particular la prohibición establecida en el artículo 107.1 TFUE tienen por objeto las actividades de las empresas. Por ello, el TJUE aborda el asunto examinando, en primer lugar, si la Congregación puede ser calificada de empresa a efectos del artículo 107.1 TFUE, para analizar con posterioridad el cumplimiento de los requisitos para la calificación de ayuda de Estado, esto es, si la exención fiscal controvertida en el litigio principal confiere a la Congregación una ventaja económica selectiva; en tercer lugar, si dicha medida constituye una intervención del Estado español o mediante fondos de dicho Estado miembro, y, por último, si la referida exención puede afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros y falsear o amenazar con falsear la competencia dentro del mercado interior.

3. 
   

   Sobre el concepto de empresa

   
   

En cuanto a esta primera cuestión previa, el TJUE [§41] indica que según reiterada jurisprudencia, en el contexto del Derecho de la competencia, el concepto de empresa «comprende cualquier entidad que ejerza una actividad económica, con independencia del estatuto jurídico de dicha entidad y de su modo de financiación». Extrayendo, además, dos cuestiones reveladoras para el caso aquí planteado [§42 y 43]: por una parte, que:

«(…) el carácter público o privado de la entidad que ejerce la actividad de que se trate no puede afectar a la cuestión de si dicha entidad reviste o no la condición de "empresa".» [§42]

Y por otra, que la clasificación de una entidad concreta como empresa depende totalmente de la naturaleza de sus actividades, por lo que,

«(…) en la medida en que la actividad de que se trate pueda calificarse de "económica", el hecho de que sea ejercida por una comunidad religiosa no obsta a la aplicación de las normas del Tratado, entre ellas las que regulan el Derecho de la competencia (véanse, en este sentido, la sentencia de 5 de octubre de 1988, Steymann, 196/87, EU:C:1988:475, apartados 9 y 14).» [§43]

No existe obstáculo para considerar que la Iglesia Católica y sus entidades pueden quedar comprendidas en el concepto de empresa

Los citados criterios son también los empleados por la Comisión Europea en el documento Comunicación de la Comisión relativa al concepto de ayuda estatal conforme a lo dispuesto en el artículo 107, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (2016/C/ 262/01) [http://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/?uri=CELEX:52016XC0719(05)] basado en la interpretación realizada a lo largo de los años por el Tribunal de Justicia y el Tribunal General sobre el concepto de ayuda estatal, de ineludible consulta para el análisis de cualquier supuesto. Los apartados 7 a 10 de dicho texto indican:

«2.1. Principios generales

(…)

7. Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, una empresa es una entidad que ejerce una actividad económica, con independencia de su estatuto jurídico y de su modo de financiación. La clasificación de una entidad concreta como empresa depende, pues, totalmente de la naturaleza de sus actividades. Este principio general tiene tres implicaciones importantes.


8. En primer lugar, el estatuto jurídico de la entidad en virtud de la legislación nacional no es decisivo. Por ejemplo, una entidad que esté considerada una asociación o un club deportivo por la legislación nacional puede, no obstante, ser considerada una empresa a tenor del artículo 107, apartado 1, del Tratado. Lo mismo ocurre con una entidad que formalmente sea parte de la administración pública. El único criterio relevante es si ejerce una actividad económica.


9. En segundo lugar, la aplicación de las normas sobre ayudas estatales no depende de si la entidad ha sido creada para generar beneficios. Las entidades sin ánimo de lucro también pueden ofrecer bienes y servicios en un mercado. Cuando no sea ese el caso, las entidades sin ánimo de lucro permanecen fuera del ámbito de control de las ayudas estatales.


10. En tercer lugar, la clasificación de una entidad como empresa se relaciona siempre con una actividad específica. Una entidad que realiza actividades económicas y no económicas se considerará una empresa únicamente en lo referente a las primeras.»

Se puede concluir, en principio, que no existe obstáculo para considerar que la Iglesia Católica y sus entidades pueden quedar comprendidas en el concepto de empresa a tenor del artículo 107.1 del TFUE en cuanto que realizan determinadas actividades económicas y en lo referente a estas actividades.

4. 
   

   Sobre el concepto de actividad económica

   
   

No cabe duda de que las actividades de la Iglesia Católica no se limitan a las estrictamente religiosas sino que, se extienden a otras genuinamente empresariales (económicas) y que compite con el resto de operadores económicos en los sectores sanitario, educativo, inmobiliario, de comunicación social (editoriales, emisoras de radio o televisión), residencial (residencias universitarias, de la tercera edad), entre otros, además de los negocios que implica necesariamente la misma gestión de su patrimonio.

Así se entiende no solo por el los ciudadanos, sino incluso —como se ha visto anteriormente—, por los propios órganos jurisdiccionales españoles; Así, por ejemplo, en el Tribunal Supremo, en la Sentencia de 3 de octubre de 2003 antes citada, consideró acreditado —aunque no se extrajeron otras conclusiones— que el hospital objeto del pleito producía rendimientos económicos; era una explotación económica, un hospital privado, con conciertos con entidades aseguradoras, que operaba en el mercado, en competencia con otras entidades hospitalarias o sanitarias.

El TJUE entiende que constituye una actividad económica toda actividad consistente en ofrecer bienes o servicios en un mercado determinado

Ha de tenerse presente lo indicado al comienzo del presente epígrafe sobre las actividades o prestaciones que no constituyen servicios y cuyo prestador, por tanto, se considera que no ejerce actividades económicas (en este caso, la educación concertada). Con respecto al resto de actividades de la Iglesia Católica, y en concreto de la Congregación, debe analizarse si son las propias de una «empresa» en el sentido del Derecho de la Unión en materia de competencia; ha de indagarse cuál es la naturaleza de tales actividades.

A tal efecto, el TJUE entiende que constituye una actividad económica toda actividad consistente en ofrecer bienes o servicios en un mercado determinado (Véase la sentencia del Tribunal de Justicia de 18 de junio de 1998, Comisión/Italia, C-35/96, ECLI:EU:C:1998:303, apartado 36; sentencia del Tribunal de Justicia de 12 de septiembre de 2000, Pavlov y otros, asuntos acumulados C-180/98 a C-184/98, ECLI:EU:C:2000:428, apartado 75.) y, con gran acierto, introduce dos cuestiones aclaratorias fundamentales para el presente caso:

• — por un lado, que el hecho de que la oferta de productos y servicios se haga sin ánimo de lucro no obsta para que la entidad que efectúa tales operaciones en el mercado deba ser considerada una empresa cuando dicha oferta compita con las de otros operadores con ánimo de lucro


• — y por otro, que constituyen servicios que pueden ser calificados de «actividades económicas» las prestaciones realizadas normalmente a cambio de una remuneración, precisamente por cuanto, como bien dice, la característica esencial de la remuneración reside en el hecho de que constituye la contrapartida económica de la prestación considerada, o, en otras palabras, de la prestación recibida.

El TJUE precisa, además, que ese carácter económico de una actividad no depende del hecho de que el servicio sea pagado por sus beneficiarios. En otras palabras, que no es necesario que el servicio sea pagado fundamentalmente por los alumnos o por sus padres, por cuanto el carácter económico de una actividad no depende del hecho de que el servicio sea pagado por sus beneficiarios.

Lo que le permite concluir con rotundidad que los servicios financiados esencialmente con fondos privados constituyen servicios en términos de derecho de la competencia.

5. 
   

   Debe conferir una ventaja selectiva a su beneficiario

   
   

Recordemos en este punto que la Jurisprudencia reiterada del Tribunal europeo considera ayudas estatales a las intervenciones que, bajo cualquier forma, puedan favorecer directa o indirectamente a las empresas o que deban calificarse de ventaja económica que la empresa beneficiaria no hubiera obtenido en condiciones normales de mercado (se cita expresamente, y se recomienda su lectura, la Sentencia TJUE de 9 de octubre de 2014, Ministerio de Defensa y Navantia, C-522/13, EU:C:2014:2262, apartado 21).

Tal y como mantiene la Comisión, sólo es relevante el efecto de la medida en la empresa y no la causa ni el objetivo de la intervención estatal. Siempre que la situación financiera de una empresa mejore como resultado de la intervención estatal en otros términos que las condiciones normales de mercado, hay una ventaja. Para evaluarla, debe compararse la situación financiera de la empresa a raíz de la medida con su situación financiera si no se hubiera adoptado la medida. Puesto que solo cuenta el efecto de la medida de la empresa, es irrelevante si la ventaja es obligatoria para la empresa.

También se indica que la forma precisa de la medida es igual de irrelevante para el concepto de ventaja económica. Pues el concepto no se limita solamente a la concesión de ventajas económicas positivas, como las subvenciones, sino que también la liberación de cargas económicas pueden constituir una ventaja.

En este sentido una medida mediante la cual las autoridades públicas conceden a determinadas empresas un trato fiscal ventajoso que, aunque no impliquen una trasferencia de fondos estatales coloque a los beneficiarios en una situación financiera más favorable que a los restantes contribuyente, constituye una ayuda de Estado.

El concepto de ventaja se basa en un análisis de la situación financiera de una empresa en su propio contexto jurídico y fáctico, con y sin la medida en cuestión

A efectos ilustrativos la Comisión nos da algunos ejemplos de ventajas, que podrían no parecer tan claros a priori, sobre cuestiones ya tratadas por la jurisprudencia europea: por ejemplo, cuando las autoridades de un Estado miembro pagan parte de los costes o un suplemento salarial de los empleados de una empresa específica, aun cuando la empresa no tuviera la obligación legal de pagar dicho suplemento; cuando cubre situaciones en las que algunos operadores no tienen que soportar costes que normalmente soportan otros operadores comparables en un ordenamiento jurídico dado, independientemente de la naturaleza no económica de la actividad con la que se relacionen los costes. Y lo mismo se aplica al alivio de los costes en que la empresa hubiera incurrido a consecuencia de una obligación impuesta por el Estado, tal es el caso de las obligaciones regulatorias, o como consecuencia de una actividad que no hubiera realizado sin el incentivo de la medida estatal.

Tampoco se descarta la existencia de ventaja por el mero hecho de que las empresas competidoras de otros Estados miembros estén en una posición más favorable, porque el concepto de ventaja se basa en un análisis de la situación financiera de una empresa en su propio contexto jurídico y fáctico, con y sin la medida en cuestión.

Se exige por tanto que la empresa obtenga una ventaja o beneficio económico ya sea en forma de ayuda o subvención u otras intervenciones que, bajo formas diversas, alivian las cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de una empresa y que, por ello, sin ser subvenciones en el sentido estricto, tienen la misma naturaleza y surten los mismos efectos.

Además, la ayuda debe beneficiar, únicamente, a determinadas empresas, es decir, es requisito indispensable que se pueda predicar la selectividad de dicha medida, que favorezca únicamente a determinadas empresas, o categorías de empresas o a determinados sectores económicos, frente al resto de empresas competidoras que no se ven favorecidas por dicha medida y, por consiguiente, quedan en peor situación.

Literalmente el artículo 107.1 TFUE prohíbe las ayudas que se otorguen «favoreciendo a determinadas empresas o producciones», es decir, las ayudas selectivas. Por el contrario las medidas (ayudas) de alcance puramente general no están incluidas en el ámbito de aplicación del artículo 107 TFUE.

Pero también hay que tener en cuenta que las medidas que contienen elementos de selectividad pueden no ser ayuda estatal si la diferenciación está justificada por la naturaleza y estructura general del sistema fiscal del Estado Miembro del que se trate. Es el caso cuando una medida deriva directamente de los principios fundadores o rectores intrínsecos del sistema de referencia o cuando es el resultado de aspectos inherentes necesarios para el funcionamiento y efectividad del mismo. La base de una posible justificación podría ser, por ejemplo, el principio de neutralidad fiscal, la naturaleza progresiva del impuesto sobre la renta o la necesidad de evitar la doble imposición. Ahora bien, si por el contrario lo que se hace es otorgar un beneficio fiscal, simplemente, en función de la forma jurídica de la empresa, por ejemplo, una fundación, la excepción no está basada en la lógica de la medida ni en la técnica impositiva. Por lo que tal ventaja necesariamente deviene en una ventaja selectiva.

En el presente caso el Tribunal Europeo (§68 a 70 STJUE de 27 de junio de 2017) considera que

«(…) el ICIO es un impuesto normalmente adeudado por todos los contribuyentes que realicen las obras de construcción o de reforma objeto de dicho impuesto y que la exención controvertida en el litigio principal tendría por efecto aliviar las cargas que recaen sobre el presupuesto de la Congregación. Por consiguiente, es evidente que tal exención fiscal conferiría una ventaja económica a la Congregación.» [§68]

«Además, de la Orden de 5 de junio de 2001 resulta que la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las Diócesis, las Parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y Congregaciones Religiosas y los Institutos de Vida Consagrada y sus provincias y sus casas disfrutan de una exención total y permanente del ICIO.» [§69]

«Por tanto, resulta que la referida Orden no es una medida general aplicable sin distinción a todos los operadores económicos, sino una medida a priori selectiva.» [§70]

Efectivamente, el ICIO se aplica a todas las personas físicas o jurídicas que sean dueños de las obras y la exención del pago a una empresa determinada la libera de una carga que normalmente recaería sobre su presupuesto, por lo que en principio sería selectiva.

Pero tal y como puso de manifiesto la Comisión Europea (Observaciones escritas, de 19 de mayo de 2016), en el caso de medidas fiscales se requiere que se determine si el marco jurídico concreto favorece a unas determinadas empresas frente a otras en una situación jurídico fáctico comparable, habida cuenta del objetivo perseguido por el referido régimen. Así pues, se requiere, en primer lugar, determinar cuál es el «sistema de referencia», es decir, el tratamiento generalmente aplicable dentro del régimen jurídico de que se trate, para examinar a continuación si se reserva un tratamiento diferente a una o varias empresas determinadas y, por último, si la naturaleza y la estructura del sistema de que se trate explica y justifica la diferencia de trato. Por añadidura, corresponde al Estado miembro que ha introducido la diferenciación demostrar que está efectivamente justificada por la naturaleza y la estructura del sistema de que se trate.

En nuestro caso el sistema de referencia (la imposición normal) sería el ICIO, al cual está sujeto el dueño de la obra de acuerdo con el TRLHL. Y el trato diferenciado sería la exención de impuesto a unos sujetos determinados, la Iglesia Católica.

La Comisión consideró que la exención no parecía relacionarse con los objetivos o la lógica del impuesto cuando las obras se destinen a actividades económicas

En el pleito, la Comisión consideró que la exención no parecía relacionarse con los objetivos o la lógica del impuesto, en concreto cuando las obras se destinen a actividades económicas, por cuanto la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de octubre de 2003, precisamente, reconoce la aplicación del ICIO; y observó, en segundo lugar, que en cuanto a la posibilidad de que pudiera derivarse de la estructura y naturaleza de las exenciones contempladas en el Acuerdo de 1979, advierte que precisamente el Acuerdo limita el beneficio fiscal de otras figuras tributarias expresamente contempladas en el mismo al destino religioso (IBI, Plusvalías, Sucesiones y donaciones) y que también es el propio artículo IV.1.B) del Acuerdo —en el que pretende basarse la exención—, el que igualmente limita la exención a la vista de las actividades económicas de la Iglesia. Por lo tanto, concluye la Comisión, la naturaleza de la exención sobre impuestos reales, como el ICIO, tal y como se contiene en el Acuerdo, no parecería incluir supuestos donde las construcciones de la Iglesia se destinen a fines no estrictamente religiosos, y en todo caso, no incluiría aquellos relacionados con el ejercicio de actividades económicas.

Pues bien, tal y como evidencia la Sentencia TJUE, no parece que exista justificación alguna de la exención con arreglo a la «lógica y estructura» del ICIO o del sistema fiscal en su conjunto, sino todo lo contrario:

«(…) en el presente asunto no se deduce de ningún dato obrante en los autos presentados al Tribunal de Justicia que la exención fiscal establecida mediante la Orden de 5 de junio de 2001 se derive directamente de los principios fundadores o rectores del sistema tributario del Reino de España y que sea necesaria para el funcionamiento y la eficacia de este sistema.» [§72]

«En atención a todo lo expuesto, procede considerar que, en el presente asunto, puede cumplirse el requisito de la existencia de una ventaja económica selectiva.» [§73]

6. 
   

   Debe de tratarse de una intervención del Estado o mediante fondos estatales (públicos)

   
   

La Sentencia TJUE de 27 de junio de 2017 indica:

«Para que una ventaja pueda ser calificada de ayuda en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, es necesario, por una parte, que sea otorgada directa o indirectamente mediante fondos estatales y, por otra parte, que sea imputable al Estado (sentencia de 19 de diciembre de 2013, Association Vent De Colère! y otros, C-262/12, EU:C:2013:851, apartado 16).» [§74]

Este requisito exige, en primer lugar, la intervención del Estado, tanto directa como indirecta a través de organismos, fundaciones y entidades de derecho privado que gestionen o administren fondos de origen estatal, y entendiendo el origen estatal en sentido amplio, lo que comprende el origen autonómico, regional o local. En este sentido, entre otras, la STJCE, de 14 de octubre de 1987, Alemania contra Comisión, C-284/84: «En primer lugar, el hecho de que este programa de ayudas haya sido adoptado por un Estado federado o por una colectividad territorial y no por el poder federal o central no impide la aplicación del apartado 1 del artículo 92 del Tratado, si se cumplen los requisitos de este artículo. En efecto, dicha disposición, al mencionar las ayudas concedidas por "los Estados o mediante fondos estatales bajo cualquier forma", se refiere a todas las ayudas financiadas por medio de recursos públicos. De ello se deduce que las ayudas concedidas por las entidades regionales y locales de los Estados miembros, cualesquiera que sean su estatuto y denominación, deben también ser examinadas, en el sentido del artículo 92 del Tratado.»

De lo que se deduce que son dos las exigencias de este requisito: la primera, que el ente concedente debe ser el Estado (o cualquier ente público, territorial o no) y, segunda, que los fondos con los que se financia la medida tengan un origen estatal (genéricamente, público).

Por otra parte, debe hacerse hincapié en que la medida o la ayuda comprende no solo las subvenciones sino cualquier instrumento jurídico que implique una disminución efectiva de gravamen y una ventaja o beneficio económico. El amplio criterio de la Comisión califica como ayuda estatal de carácter fiscal a un gran número de beneficios o regímenes especiales fiscales de los Estados miembros y la imputabilidad al Estado de una medida de exención fiscal no ofrece duda.

La ayuda comprende no solo las subvenciones sino cualquier instrumento jurídico que implique una disminución efectiva de gravamen y una ventaja o beneficio económico

Por todo lo anterior, el Tribunal de Justicia entiende que efectivamente se cumplen ambos requisitos: medida imputable al Estado y recursos estatales:

«Por lo que respecta, en primer lugar, al requisito de la imputabilidad de la medida, basta con señalar que la exención fiscal controvertida en el litigio principal deriva directamente de la Orden de 5 de junio de 2001, adoptada por el Ministerio español de Hacienda, y tiene su origen en el Acuerdo de 3 de enero de 1979, celebrado y aplicado por el Estado español.» [§75]

«En segundo lugar, en cuanto al requisito de que la ventaja se otorgue directa o indirectamente mediante fondos estatales, no se discute que la exención controvertida en el litigo principal, que supone la supresión de una carga que normalmente gravaría el presupuesto de la Congregación, tiene como corolario una disminución de los ingresos del Ayuntamiento en la cuantía correspondiente.» [§76]

7. 
   

   Falsear o amenazar con falsear la competencia

   
   

El último requisito impuesto por el artículo 107.1 TFUE es que la ayuda otorgada por el Estado falsee o amenace falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones. Como indica el TJUE [§78], a los efectos de calificar una medida como ayuda de Estado (o ayuda estatal), «no es necesario acreditar la incidencia real de la ayuda de que se trate en los intercambios comerciales entre los estados miembros ni la distorsión efectiva de la competencia, sino únicamente examinar si tal ayuda puede afectar a dichos intercambios y afectar a la competencia, es decir, su potencialpara afectar y distorsionar.»

La Sentencia TJUE de 27 de junio de 2017 desarrolla este requisito en los apartados §79 a §81 en los siguientes términos:

«Concretamente, cuando una ayuda otorgada por un Estado miembro refuerza la posición de determinadas empresas en relación con otras empresas competidoras en los intercambios comerciales entre los Estados miembros, debe considerarse que la ayuda afecta a tales intercambios. A este respecto, no es necesario que las empresas beneficiarias participen en los intercambios comerciales entre los Estados miembros. En efecto, cuando un Estado miembro concede una ayuda a empresas, la actividad interior puede mantenerse o aumentar, con la consecuencia de que disminuyen con ello las posibilidades de las empresas establecidas en otros Estados miembros de penetrar en el mercado del Estado miembro en cuestión (Sentencia de 21 de diciembre de 2016, Vervloet y otros, C-76/15, EU:C:2016:975, apartado 104).» [§79]

«En cuanto al requisito de la distorsión de la competencia, hay que subrayar que las ayudas que tienen por objeto liberar a una empresa de los costes propios de su gestión corriente o de sus actividades normales, con los que normalmente debería haber cargado, falsean, en principio, las condiciones de la competencia (sentencia de 21 de octubre de 2016, Orange/Comisión, C-211/15 P, EU:C:2016:798, apartado 66).» [§80]

«En el asunto principal, es posible que la exención del ICIO de la que pudiera disfrutar la Congregación tenga como consecuencia hacer más atractiva la prestación de sus servicios de enseñanza en relación con la prestación de servicios de centros también activos en el mismo mercado.» [§81]

En otras palabras, el hecho de que todas las actividades comerciales que realiza la Iglesia Católica disfruten de exenciones fiscales hace que su actividad en el mercado interior o nacional pueda mantenerse o aumentar en relación con el resto de empresas de la competencia que no se ven liberadas de esos costes propios de la actividad, por lo que se puede estar falseando la competencia, o cuanto menos, el mero hecho de que sus costes se vean reducidos en relación a cualquier otra empresa que esté realizando la misma actividad, en potencia, falsea la competencia.

Lo determinante es que si una empresa es consciente de que cuenta con un ahorro debido a sus exenciones fiscales puede destinar ese ahorro a competir en condiciones más ventajosas, por ejemplo con mayor publicidad, mejora de su oferta, reducción de sus precios de mercado, mejora de sus instalaciones…, o cualquier otra cosa que la haga más atractiva en el mercado con respecto de sus competidores.

Si una empresa es consciente de que cuenta con un ahorro debido a sus exenciones fiscales puede destinar ese ahorro a competir en condiciones más ventajosas

Esta idea está íntimamente relacionada con la de que las empresas han de competir sobre la base de sus propios esfuerzos, operando en condiciones de igualdad en un mercado abierto a la competencia, de modo que cuando las ayudas concedidas por un Estado miembro refuerzan la posición de una empresa con respecto a otras empresas que compiten en el comercio dentro de la Unión Europea, debe considerarse que el resto de empresas se ven afectadas por la ayuda.

Además, tanto la Comisión como el propio TJUE han reiterado que no es necesario que el beneficiario de la ayuda participe en intercambios comerciales en la Unión, sino que basta con que compita con otras empresas en mercados abiertos a la competencia. El motivo es que, cuando un Estado miembro concede ayudas a una empresa, la actividad interior puede mantenerse o aumentar, y esto afecta a las posibilidades de las empresas establecidas en otros Estados miembros de entrar en el mercado de tal Estado, pues ven disminuidas sus posibilidades mercantiles. La competencia con empresas de otros Estados miembros no constituye una mera hipótesis o una simple posibilidad (aunque fuera suficiente con ello), puesto que en el caso concreto de los centros educativos, en el propio territorio español no compiten exclusivamente empresas laicas privadas (centros de educación infantil, colegios, universidades, etc.) españolas, sino también centros educativos de otros Estados miembros de la Unión Europea no exentos de ICIO, como se puso de manifiesto en la vista celebrada el 10 de enero de 2017 en la Gran Sala, en la que se citó la reciente construcción del Colegio Alemán (Deutsche Schule) en la ciudad de Madrid.

Como ha dicho recientemente la Comisión Europea [Decisión (UE) 2016/2391 de la Comisión de 4 de julio de 2016, relativa a la ayuda estatal SA.29769 (2013/C ex 2013/NN) concedida por España a determinados clubes de fútbol] en el caso de las ayudas de Estado a ciertos clubes de fútbol españoles, §72 «(…) todos los clubes sujetos a la fiscalidad de entidades sin ánimo de lucro están, o han estado en algún momento, en la Primera División de la Liga nacional. Los clubes que juegan en la Primera o la Segunda División luchan por estar en las competiciones europeas y participan en los mercados de merchandising y derechos televisivos. Los derechos de radiodifusión, el merchandising y el patrocinio son fuentes de ingresos por los que los clubes de Primera División nacional compiten con otros clubes dentro y fuera de su propio país. Cuantos más fondos tienen los clubes para atraer a los mejores jugadores disponibles, o para retenerlos, más éxitos pueden conseguir en las competiciones deportivas, lo que promete más ingresos derivados de las actividades mencionadas. Asimismo, la estructura de propiedad de los clubes es internacional. §73 Por consiguiente, el apoyo financiero estatal que otorga una ventaja a algunos clubes de fútbol profesional en forma de impuestos más bajos que para los operadores competidores puede afectar a los intercambios comerciales dentro de la UE y falsear la competencia (…)».

Sin lugar a dudas, más aún que los clubes de fútbol, la Santa Sede es, en todos los sentidos, no únicamente el derivado de su carácter de ente de derecho público, internacional.

La Sentencia concluye [§81] que«En el asunto principal, es posible que la exención del ICIO de la que pudiera disfrutar la Congregación tenga como consecuencia hacer más atractiva la prestación de servicios también activos en el mismo mercado. »

Por lo tanto, también se cumple este requisito del artículo 107.1 del TFUE para entender que estamos ante una ayuda estatal prohibida.

8. 
   

   La regla de minimis

   
   

La Sentencia del TJUE finalmente dedica unos párrafos dentro del apartado del falseamiento de la competencia a las ayudas denominadas de minimis.

Según el principio «de minimis non curat lex» aquellos actos cuyas consecuencias tienen una importancia insignificante, pueden ser ignorados por el Derecho. En el ámbito de las ayudas de Estado la aplicación de este principio se traduce en que algunas medidas que prima facie entrarían dentro de la incompatibilidad con el mercado común, son toleradas por sus efectos limitados, insignificantes, sobre la competencia. Se conoce como ayudas de minimisa aquellas ayudas estatales que no han de ser notificadas a la Comisión debido a que se entiende que su escasa relevancia impide que afecten o pueden afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros o que falseen o amenacen con falsear la competencia.

Según el principio «de minimis non curat lex» aquellos actos cuyas consecuencias tienen una importancia insignificante, pueden ser ignorados por el Derecho

El Reglamento 1998/2006 de la Comisión de 15 de diciembre de 2006 fijó el límite en 200.000 euros de ayuda percibida en un período de tres ejercicios fiscales.

A este respecto, al tratarse de una cuestión prejudicial, la Sentencia indica:

• — En primer lugar, que corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar si el Reglamento de ayudas de minimisresulta de aplicación al caso o no, y


• — en segundo lugar, que si el órgano jurisdiccional considerase que puede resultar de aplicación, debe verificar el importe de las ayudas para comprobar que no se exceda el límite impuesto por el Reglamento 1998/2006 de la Comisión de 15 de diciembre. El Reglamento 1998/2006 de la Comisión de 15 de diciembre de 2006 ha sido sustituido por el Reglamento (UE) N^o1407/2013 de la Comisión de 18 de diciembre de 2013 (LA LEY 21029/2013) relativo a la aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea a las ayudas de minimis; el Considerando Tercero de este último determina que «Procede mantener el límite máximo de 200 000 EUR como importe de la ayuda de minimis que una única empresa puede recibir por Estado miembro a lo largo de un período de tres años. Este límite máximo sigue siendo necesario para garantizar que ninguna de las medidas a las que se aplica el presente Reglamento pueda considerarse que tiene efectos sobre el comercio entre los Estados miembros o efectos de falseamiento efectivo o potencial de la competencia.»

Procede por lo tanto, analizar el Reglamento (UE) N^o 1407/2013 de la Comisión de 18 de diciembre de 2013, a fin de determinar su aplicabilidad, y en caso de que resultara positiva, los criterios para determinar el importe de las ayudas que se han percibido.

El Reglamento 1407/2013, en su primer considerando ya fija que las ayudas de minimis son una categoría de ayuda estatal que no han de ser notificadas a la Comisión «entendiendo como tales las que se conceden a una única empresa durante un cierto espacio de tiempo y no superan una cantidad fija determinada». Esto constituye la primera causa de inaplicabilidad de la regla de minimis, toda vez que la exención fiscal otorgada por España a la Iglesia Católica es fruto de la interpretación —mediante la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001— del Acuerdo (un Tratado internacional) entre Estados que no contempla límite ni temporal ni económico. Al contrario, se concede, en palabras de la Orden de 5 de junio de 2001, una exención sin límite cuantitativo («total») ni temporal («permanente»). La misma expresión utilizada por el Ministerio de Hacienda en 2001 excluye de forma indubitada cualquier interpretación que pretenda considerar a la exención de la Iglesia Católica en el ICIO como un beneficio fiscal parcial o temporal. Una exención sin límites como la que estableció la Orden de 5 de junio de 2001 no puede incardinarse, por su propia naturaleza y configuración, dentro de las ayudas de minimis a las que se refiere el Reglamento 1407/2013.

A continuación, en el Considerando Sexto, el Reglamento 1407/2013 fija el concepto de empresa de acuerdo con el criterio jurisprudencial, y el Undécimo impone a los Estados ciertas obligaciones de control de las empresas beneficiarias: «El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha dictaminado que todas las entidades que estén controladas (de hecho o de Derecho) por una misma entidad deben considerarse una única empresa.» Además, añade: «Si una empresa opera en sectores excluidos del ámbito de aplicación del presente Reglamento y también opera en otros sectores o desarrollan otras actividades, el presente Reglamento debe aplicarse a esos otros sectores o actividades siempre y cuando el Estado miembro de que se trate garantice, por medios apropiados como la separación de actividades o la distinción de costes, que las actividades de los sectores excluidos no se benefician de las ayudas de minimis.»

En esta línea, el Reglamento 1407/2013 establece normas que garanticen la imposibilidad de eludir las intensidades máximas de ayuda fijadas y establece normas de acumulación claras y de fácil aplicación, que sean iguales para todos los Estados.

Aplicando por lo tanto el espíritu del Reglamento 1407/2013 a la situación española, resulta que el Tratado Internacional (Acuerdo) lo es entre la Santa Sede y el Estado Español, por lo que, realmente todas las entidades y organismos pertenecientes a la estructura de la Iglesia Católica deben ser considerados como una única empresa, que conforma una parte del Tratado, y de otra, que el Estado Español tiene la obligación de garantizar por los medios apropiados que las actividades excluidas del ámbito de aplicación del Reglamento no se beneficien de las ayudas de mínimis, lo que supone que el Estado Español debería comprobar qué actividades concretas se van a beneficiar en cada supuesto de la ayuda recibida, cuestión ésta imposible de materializar dado que la exención fiscal se ha otorgado de modo total y permanente a la Iglesia Católica, con independencia de la actividad que realice. Este motivo ya de por sí sería suficiente para entender que el Reglamento es de imposible aplicación a los beneficios fiscales de que disfruta la Iglesia en España, pero hay otros argumentos.

El Considerando Decimocuarto resulta determinante para sentar definitivamente que el Reglamento 1407/2013 de ayudas de minimis no puede ser aplicable ya que determina (los resaltados son nuestros) que:

«En aras de la transparencia, la igualdad de trato y la eficacia del control, el presente Reglamento solo debe aplicarse a las ayudas de minimis cuyo equivalente de subvención bruta pueda calcularse previamente con precisión sin necesidad alguna de efectuar una evaluación del riesgo ("ayuda transparente"). Ese cálculo puede realizarse con precisión, por ejemplo, en el caso de las subvenciones, las bonificaciones de intereses, las exenciones fiscales limitadas u otros instrumentos que llevan asociado un tope que garantiza que no se supere el límite máximo pertinente. La fijación de un tope supone que, si se desconoce o no se conoce todavía el importe exacto de la ayuda, el Estado miembro ha de asumir que dicho importe es igual al tope, con el fin de evitar que varias ayudas juntas sobrepasen el límite máximo establecido en el presente Reglamento y de aplicar las normas sobre acumulación.»

Solo debe aplicarse a las ayudas de minimis cuyo equivalente de subvención bruta pueda calcularse previamente con precisión sin necesidad alguna de efectuar una evaluación del riesgo

Este punto es definitivo para descartar la posible aplicación del Reglamento de las ayudas de minimis, puesto que en el caso español es imposible calcular previamente y menos aún con precisión, sin necesidad de efectuar evaluación alguna del riesgo de exceder las cuantías, las cantidades globales en que se va a beneficiar la Iglesia Católica por exenciones fiscales, ya que por ejemplo, el ICIO sólo se devenga si se realizan obras y su importe se determina sobre un porcentaje del coste de ejecución material de cada construcción, instalación u obra, por lo que resulta imposible conocer con anterioridad cuántos hechos imponibles se producirán ni, por tanto, el importe al que ascendería el beneficio fiscal, es decir, la ayuda. En definitiva, como el propio Considerando recoge, sólo en el caso de exenciones fiscales limitadas se puede realizar el cálculo con precisión. De hecho, los anteriores argumentos fueron aportados por la Abogada General, Sra. KOKOTT, en su escrito de Conclusiones [§86]:

«(...) En el Acuerdo de 1979 no se prevé ningún límite cuantitativo o temporal de ese tipo para la exención fiscal controvertida en el presente asunto, sino que, según el artículo IV, apartado 1, letra B), de dicho Acuerdo, ésta se aplica, con carácter general y de forma ilimitada, a todas las construcciones, instalaciones y obras de la Iglesia Católica en España. En consecuencia, esta exención fiscal no puede acogerse a la regla de minimis.»

No obstante, una primera lectura rápida de la Sentencia, podría hacernos concluir que, dado que se trata de una liquidación de un impuesto por importe de 23.730,41 euros, y que dicha cantidad está lejos de los 200.000 euros establecidos como tope en las ayudas de minimis, no se cumplen los requisitos del artículo 107 del TFUE, y que por lo tanto, no puede ser considerada ayuda de Estado. Pero tal razonamiento es incorrecto porque distorsiona el resto de la sentencia y pierde toda concordancia con las consideraciones inmediatamente posteriores [§83 y §85]. En definitiva, si eso fuera lo que quería decir el Tribunal, habría indicado directamente al Juez nacional que examinara las liquidaciones de ICIO del colegio en los tres últimos ejercicios fiscales, y si el importe resultara inferior a 200.000 euros, considerase la ayuda como de minimis. Sin embargo, la Sentencia [§83], determina que si el Juez nacional entendiera que el Reglamento es de aplicación, debe comprobar las ventajas de que haya disfrutado la Congregación en relación con sus actividades económicas y añade [§85] que, si el Juez nacional albergara dudas, tiene la posibilidad de pedir ayuda a la Comisión Europea [en tal caso, como hemos visto, no sería la primera ocasión que interviniera en este asunto] o la colaboración de otros órganos del Estado miembro.

Como indica la propia Sentencia [§41 y siguientes] a propósito del concepto de empresa, todas las entidades que estén controladas (de hecho o de Derecho) por una misma entidad deben considerarse una única empresa.

El Informe de la Comisión 2016/C262/01, denominado «Comunicación de la Comisión relativa al concepto de ayuda estatal conforme a lo dispuesto en el artículo 107.1 del TFUE» establece que: «Puede considerarse que varias entidades jurídicas distintas forman una única unidad económica a efectos de la aplicación de las normas sobre ayudas estatales. En tal caso, es esa unidad económica la empresa que se considera relevante. A este respecto, el Tribunal de Justicia considera que la existencia de participaciones de control y otros vínculos funcionales, económicos u orgánicos son relevantes (Sentencia del Tribunal de Justicia de 16 de diciembre de 2010, AceaElectrabel Produzione SpA/Comisión, C-480/09 P, ECLI:EU: C:2010:787, apartados 47 a 55; sentencia del Tribunal de Justicia de 10 de enero de 2006, Cassa di Risparmio di Firenze SpA y otros, C-222/04, ECLI:EU:C:2006:8, apartado 112).»

La regla de minimis no puede ser aplicada en el caso de las exenciones fiscales reconocidas a la Iglesia Católica en España

En palabras de la Abogada General, Sra. KOKTT, en su escrito de conclusiones [§85]:

«Si una entidad —como, en el presente asunto, la Iglesia Católica— posee numerosos inmuebles, todos los cuales pueden disfrutar de la exención fiscal controvertida, su ventaja competitiva real excede notablemente de lo que parece indicar a primera vista la cantidad a que se refiere el procedimiento principal (23 730,41 euros), correspondiente a un único proyecto de construcción —en el presente asunto, la reforma del salón de actos del colegio "La Inmaculada"—, porque, en su condición de proveedora de servicios educativos, la Iglesia Católica puede tener en cuenta con carácter general en su cálculo de costes la ventaja que supone para ella, respecto de todos sus edificios escolares, la exención del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras. Si se considera, además, que el Acuerdo de 1979 establece otra serie de exenciones fiscales, la referida ventaja puede ser aún mayor.»

Resulta evidente, por lo expuesto, que la regla de minimis no puede ser aplicada en el caso de las exenciones fiscales reconocidas a la Iglesia Católica en España por cuanto, en primer lugar, las mismas no están limitadas ni temporal ni cuantitativamente, tal y como exige el Reglamento que las regula; y, en segundo lugar, porque dado que el montante económico del beneficio fiscal es imposible de prever, calcular o singularizar, debe entenderse que alcanza el tope.

IV. Y ahora, ¿qué? Conclusión práctica

Seguramente el lector se ha hecho ya esa pregunta: bueno, y ahora, ¿qué? ¿Qué consecuencias prácticas tiene esta Sentencia del TJUE? ¿Se puede liquidar el ICIO con respecto a las construcciones, instalaciones y obras realizadas por la Iglesia Católica en inmuebles cuyo fin no sea estrictamente religioso?

La respuesta ha de ser, sin duda, que sí, que se puede. Es posible porque el TJUE ha indicado que una exención fiscal que beneficie a un ente perteneciente a la Iglesia Católica por construcciones, instalaciones u obras desprovistas de fines estrictamente religiosos podría estar prohibida por el artículo 107.1 TFUE siempre y cuando esas actividades sean de carácter económico.

Para entender cómo se llega a esta conclusión debemos referirnos a la distinción que el TFUE realiza entre «ayudas existentes» y «nuevas ayudas», así como a la eficacia de las Sentencias dictadas en procedimientos relativos a cuestiones prejudiciales.

1. 
   

   Las «ayudas existentes» y las «nuevas ayudas»

   
   

El artículo 108 TFUE, hablando de las ayudas de Estado efectúa una distinción entre el régimen y las consecuencias de las «ayudas existentes» y de las «nuevas ayudas», de la siguiente forma:

Son «ayudas existentes» aquellas medidas cuya adopción es anterior a la entrada del Estado que las concede en la Unión Europea o, más exactamente, como precisó la Abogada General [Conclusiones de la Abogado General Sra. Juliane Kokott Asunto C-74/16, 16 de febrero de 2017], aquellas cuyo efecto —potencial o real— de falseamiento de la competencia puede producirse o se produce con anterioridad a la adhesión del Estado a la Unión. Las «ayudas existentes» están sometidas a un examen permanente de la Comisión (artículo 108.1 TFUE), pero pueden ejecutarse normalmente mientras la Comisión no diga lo contrario (Sentencia de 15 de marzo de 1994, Banco Exterior de España C-387/92, EU:C:1994:100, apartado 20). Si la exención de la Iglesia Católica en el ICIO fuera calificada como «ayuda existente» el órgano jurisdiccional, o cualquier otro aplicador del derecho, podría considerarla legal mientras la Comisión no la declarara incompatible con el mercado interior. Más llanamente: la exención podría concederse mientras la Comisión Europea no lo prohibiera.

El Derecho europeo no solo genera obligaciones para los países de la UE, sino también derechos para los particulares

Las «nuevas ayudas», por el contrario, son aquellas cuyos efectos de falseamiento de la competencia se producen o pueden producirse en fechas posteriores a la adhesión a la Unión Europea del Estado miembro que las concede. Las «nuevas ayudas» no pueden ejecutarse hasta que la Comisión las autorice (artículo 108.3 TFUE) o, dicho de otra forma, para las «nuevas ayudas» rige una obligación de notificación (a la Comisión) y no pueden ejecutarse, está prohibida su ejecución. Si se ejecutaran, es decir, si se concedieran sin previo pronunciamiento de la Comisión, serían ilegales. Y, por tanto, el juez nacional, y también aquellos que aplican las normas nacionales, podrían entender que no procede conceder la exención porque hacerlo significaría ir contra el artículo 108.3 TFUE, es decir, del Derecho comunitario.

Como es sabido, el Derecho europeo es de aplicación directa: el Derecho europeo no solo genera obligaciones para los países de la UE, sino también derechos para los particulares; en consecuencia, los particulares pueden alegar estos derechos e invocar directamente normas europeas ante las jurisdicciones nacionales y europeas (Sentencia del Tribunal de Justicia Van Gend en Loos, de 5 de febrero de 1963).

2. 
   

   La calificación de la ayuda en la Sentencia TJUE de 27 de junio de 2017

   
   

La Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 27 de junio de 2017 que es objeto del presente estudio, bajo el epígrafe titulado Sobre los conceptos de «ayudas existentes» y de «nuevas ayudas», en el sentido de los apartados 1 y 3, respectivamente, del artículo 108 TFUE, dice, textualmente [§86 y 87]:

«Dado que el Gobierno español ha afirmado, en sus observaciones ante el Tribunal de Justicia, que, habida cuenta de que el Acuerdo de 3 de junio de 1979 se celebró antes de la adhesión del Reino de España a la Unión Europea y de que la exención controvertida en el litigio principal se fundamenta en dicho Acuerdo, tal exención es, en todo caso, constitutiva de una ayuda existente, debe recordarse que, en el marco del sistema de control de ayudas estatales establecido en los artículos 107 TFUE y 108 TFUE, el procedimiento difiere según se trate de ayudas existentes o de nuevas ayudas. Mientras que, conforme al apartado 1 del artículo 108 TFUE, las ayudas existentes pueden seguir ejecutándose mientras la Comisión no haya declarado su incompatibilidad, el apartado 3 del mismo artículo 108 TFUE dispone que los proyectos dirigidos a conceder nuevas ayudas o a modificar ayudas existentes deberán notificarse a la Comisión con la suficiente antelación y no podrán ejecutarse antes de que en dicho procedimiento haya recaído una decisión definitiva (sentencia de 26 de octubre de 2016, DEI y Comisión/Alouminion tis Ellados, C-590/14 P, EU:C:2016:797, apartado 45). » [§86]

«Sin perjuicio de lo dispuesto en el Acta de adhesión del Estado miembro de que se trate, constituye una "ayuda existente" toda ayuda que existiese antes de la entrada en vigor del Tratado en ese Estado miembro, es decir, los regímenes de ayudas y las ayudas individuales que se hubieran llevado a efecto con anterioridad a la entrada en vigor del Tratado y que sigan siendo aplicables con posterioridad a la misma (véase, en este sentido, la sentencia de 18 de julio de 2013, P, C-6/12, EU:C:2013:525, apartado 42).» [§87]

El TJUE sentencia que, dado que el ICIO no se introdujo en el ordenamiento jurídico local español hasta la aprobación de la Ley de Haciendas Locales (1988), es decir, después de la adhesión de España a la Unión Europea (1986) si se entiende que se reúnen los requisitos para considerar que la exención de la Iglesia Católica es una ayuda de Estado, entonces sólo podría ser calificada como «nueva ayuda» [§88 y 89]:

«En el presente asunto, si bien es cierto que el artículo IV, apartado 1, letra B), del Acuerdo de 3 de enero de 1979, que establece una exención total de los impuestos reales en favor de la Iglesia Católica española, es anterior a la adhesión del Reino de España a la Unión, no es menos verdad que el ICIO no se introdujo en el ordenamiento jurídico español hasta después de la adhesión y que la exención fiscal controvertida en el litigio principal lo fue mediante la Orden de 5 de junio de 2001.» [§88]

«En estas circunstancias, si el órgano jurisdiccional remitente constatase la existencia de una ayuda estatal en favor de la Congregación, sólo podría tratarse de una nueva ayuda en el sentido del artículo 108 TFUE, apartado 3.» [§89]

3. 
   

   Las cuestiones prejudiciales

   
   

Las cuestiones prejudiciales constituyen un recurso específico del Derecho comunitario. Aunque la defensa de la legalidad europea corresponde al Tribunal de Justicia, la aplicación del Derecho comunitario corresponde también a los tribunales nacionales, que son los aplicadores primarios de dicho ordenamiento jurídico. Algunos de los principios del Derecho comunitario más importantes han sido fijados mediante Sentencias dictadas en procedimientos de cuestión prejudicial planteadas por órganos jurisdiccionales de primera instancia.

Para asegurar la aplicación efectiva y homogénea de la legislación comunitaria los jueces y tribunales nacionales que conocen del litigio y que asumen la responsabilidad de la decisión que se deba adoptar pueden —incluso deben— dirigirse al TJUE a fin de que este se pronuncie cuando las cuestiones planteadas se refieran a la interpretación del Derecho comunitario y el TJUE está obligado a pronunciarse, lo que hace, como ha ocurrido en el asunto que nos ocupa, mediante Sentencia.

La decisión del Tribunal de Justicia tiene fuerza de cosa juzgada, es decir, la sentencia del Tribunal de Justicia contiene la respuesta solicitada por el juez nacional y es debe resolver el caso aplicando el derecho comunitario en los términos, que con autoridad de cosa juzgada, se han establecido en la sentencia.

Además, es obligatoria y vincula no sólo para el órgano jurisdiccional nacional que ha remitido la cuestión prejudicial, sino también a todos los demás órganos jurisdiccionales nacionales de los Estados miembros.

Esta sentencia vinculará a todos los tribunales nacionales que tengan que resolver cuestiones relacionadas con la exención de la Iglesia Católica en el ICIO

Así pues, dado que la concurrencia de una ventaja selectiva es evidente —la exención no es aplicable a otros operadores económicos—, como también lo es que el beneficio fiscal se le concede a la Iglesia Católica a costa de fondos públicos, liberando a dicha entidad de costes propios (los tributarios) con los que debería haber cargado y falseando, en consecuencia, la competencia; dado que la exención no se deriva de los principios rectores del sistema tributario español ni es necesaria para el funcionamiento o eficacia de este, cualquier operador jurídico que considere que el caso concreto al que se enfrenta reúne los requisitos que se han indicado anteriormente (que el beneficiario de la exención pueda ser calificado como empresa y que realice una actividad económica en el sentido indicado), podrá considerar que la concesión de la exención tributaria constituye una ayuda de Estado ilegal y, en cumplimiento de lo establecido en el artículo 108.3 TFUE, abstenerse de concederla.

O, lo que es lo mismo, denegarla.

Bibliografía

— Álvarez Arroyo, F., El Impuesto municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Ed. Aranzadi, Pamplona, 1996.

— Arnal Suria, S. Y González Pueyo, J.M.ª, Comentarios al Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, Ed. El Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados-La Ley, Madrid, 2005.

— Arpio Santacruz, J.L., Las Ayudas Públicas ante el Derecho Europeo de la Competencia, Ed. Aranzadi, 2000.

— Calvo Sales, T., «La Comisión Europea analiza la posible consideración como «ayuda de Estado» de la exención de la Iglesia católica en el ICIO»; Tributos Locales, núm. 74, noviembre 2007.

«El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras. La mayoría de edad del ICIO», Ed. El Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados-LA LEY, Madrid, 2007.

«La exención de la Iglesia Católica en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras no alcanza a las que se realicen en inmuebles afectos a actividades económicas». El Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados (número 5 de 2004, de 15 de marzo).

«La exención de la Iglesia Católica en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras». Diario La Ley núm. 5445 (La Ley-Actualidad), de 21 de diciembre de 2001.

— Marín-Barnuevo Fabo, D., El ICIO. Teoría y Práctica en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Ed. COLEX e Instituto Pascual Madoz del Territorio, Urbanismo y Medio Ambiente, Madrid, 2001.

— Martínez Blanco, A., Derecho Eclesiástico del Estado, Ed. Tecnos, Madrid, 1994.

— Torres Gutiérrez, A., «Los Beneficios Fiscales de las Viviendas de los Ministros de Culto Católico en España y el Principio de Laicidad del Estado. La Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de marzo de 2001», Boletín de la Sociedad Española de Ciencias de las Religiones, número 15, 2001.

Régimen fiscal de las confesiones religiosas en España, Ed. COLEX, 2001

«Tutela de la Libertad de Conciencia y Laicidad del Estado: el problema de los beneficios fiscales de las viviendas de los ministros de culto católico en España», Boletín de la Sociedad Española de Ciencias de las Religiones, número 16, 2002.

— Pérez Bernabeu, B., La recuperación de las Ayudas de Estado. Principios y Procedimiento. Instituto de Estudios Fiscales, 2013.

— VV.AA., El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y la Tasa por Licencias de Obras, Ed. El Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados, 1995.