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Los efectos de la declaración de inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) «en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor»

Lo que señala el TC no es que resulte inconstitucional imponer el gravamen cuando en la transmisión de un inmueble, el valor de venta sea menor o igual que el de adquisición, sino que lo que hace es resolver la cuestión, hasta ahora controvertida, de la práctica de una prueba en contrario de la realidad del incremento.



I. INTRODUCCIÓN

Tras el impacto inicial que las sentencias 26/2017, de 16 de febrero  y 37/2017, de 1 de marzo del TC y ante la previsión, puede decirse que casi certeza, de que la declaración de inconstitucionalidad se extienda en los mismos términos a la Ley de Haciendas Locales (LHL), al margen de las particularidades en relación con la LHL, no admisibles respecto de las normas forales parcialmente anuladas, que aún no sabemos si tendrán alguna trascendencia en el juicio de constitucionalidad de la LHL  , ha de analizarse, tanto hasta dónde llega la declaración de inconstitucionalidad del IIVTNU, como la forma en que va a afectar esta declaración a los procedimientos administrativos y judiciales en curso en el momento en que la misma se produzca.

II. EL ALCANCE DE LA INCONSTITUCIONALIDAD EN RELACIÓN CON LA CONFIGURACIÓN ACTUAL DEL IMPUESTO

Las referidas sentencias no consideran que el IIVTNU sea inconstitucional en su configuración actual, es más, consideran «plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto» (FJ 3 STC 26/2017) El problema viene dado, según el TC porque «Aunque de acuerdo con la regulación del tributo su objeto es el "incremento de valor" que pudieran haber experimentado los terrenos durante un intervalo temporal dado, que se cuantifica y somete a tributación a partir del instante de su transmisión, sin embargo, el gravamen no se anuda necesariamente a la existencia de ese "incremento" sino a la mera titularidad del terreno durante un período de tiempo computable que oscila entre uno (mínimo) y veinte años (máximo). Basta, entonces, con que se sea titular de un terreno de naturaleza urbana para que el legislador anude a esta circunstancia, como consecuencia inseparable e irrefutable, un incremento de valor sometido a tributación que cuantifica de forma automática, mediante la aplicación al valor que tengan a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles al momento de la transmisión de un porcentaje fijo por cada año de tenencia [arts. 4.2 a) y 4.3], con independencia no sólo del quantum real del mismo, sino de la propia existencia de ese incremento».

En definitiva, y de una forma muy sucinta, lo que señala el TC no es que resulte inconstitucional imponer el gravamen cuando en la transmisión de un inmueble, el valor de venta sea menor o igual que el de adquisición, sino que lo que hace es resolver la cuestión, hasta ahora controvertida, de la práctica de una prueba en contrario de la realidad del incremento, es decir, que la ficción legal de incremento establecida en la norma quede configurada definitivamente como una presunción legal iuris tantum. De ahí que declare la inconstitucionalidad solo «en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor».

III. CONSECUENCIAS DE DICHO ALCANCE

En primer lugar, la naturaleza y fundamento del IIVTNU en cuanto impuesto que, a diferencia de otros, no grava las transmisiones en sí, ni la capacidad económica puesta de manifiesto por la transmisión, sino el incremento de valor producido como consecuencia de la realización de obras públicas, dotación de servicios públicos, en general, de la actividad urbanística de los municipios, no se cuestiona por el TC.

En segundo lugar, hemos de centrarnos en cómo debemos entender el «quantum real» del valor del inmueble, ya que la prueba en contrario que según el TC tiene que admitirse deberá necesariamente partir del mismo para acreditar si ha existido o no un incremento real.

Las sentencias no indican cómo debe cuantificarse ese valor, es decir, qué módulos o parámetros han de tomarse en consideración para determinarlo. Podría darse por sentado que se está refiriendo al valor de mercado, entendido como el valor reflejado en las operaciones de compra-venta de que sea objeto, pero tal exigencia no encontraría apoyo legal. Al contrario, nuestros Tribunales vienen reconociendo que la elección de tal módulo o parámetro es libre para el legislador.

Además, esta interpretación no resultaría coherente con lo que el propio TC ha determinado en otros supuestos en los que se hacía necesaria la determinación, en términos lo más objetivos posibles, del valor del suelo.

Así, ya en su Sentencia 141/2014 dijo, en relación con la indemnización por expropiación que:

«La Constitución no exige, pues, que la indemnización correspondiente por la privación de bienes y derechos sea equivalente al valor de mercado de éstos, consintiendo así pues al legislador estatal un margen de apreciación para instituir distintas modalidades de valoración (…). El art. 23 se separa de la búsqueda de un método de valoración que se aproxime al valor de mercado, porque, según se afirma en la Exposición de Motivos (apartado VI), en el mercado se producen fallos y tensiones especulativas. El legislador estatal pretende así enunciar unos criterios que permitan determinar el valor real u "objetivo" del bien; es decir, un valor que no incluya las expectativas urbanísticas generadas por la acción de los poderes públicos.»

La Constitución no exige, por tanto y según el parecer del TC, la determinación el valor de los bienes inmuebles de acuerdo con el valor de mercado, entendido como valor de venta. Es más, se considera positivo tender a métodos de valoración que se aparten de éste para evitar los factores especulativos que inciden en él. De ahí que sea respetuoso con el texto constitucional el continuar empleando como parámetro para determinar la realización del hecho imponible y para la determinación de la base tributaria el valor catastral, de forma que sea el incremento o disminución de éste valor el que determine la realización o no del hecho imponible. En este sentido no puede dejarse de lado que el valor catastral también es un valor real, tendente al de mercado, siendo éste su límite máximo.

Por otra parte no tendría sentido obligar al legislador a emplear el valor de mercado en el caso del IIVTNU y dejarle libertad en cualquier otro supuesto para escoger el método de valoración o el parámetro que tenga por conveniente, dado que ello tampoco tendría acomodo ni justificación legal o constitucional.

Esto trae consigo la importante consecuencia de que lo único que precisaría la configuración actual del impuesto es permitir expresamente la prueba en contrario del incremento, prueba que ya venía siendo admitida por diversos tribunales, pero manteniendo la dependencia de la realización del hecho imponible del valor catastral, así como la aplicación de los parámetros matemáticos para la cuantificación de la base imponible sobre el mismo, con plena independencia del valor de la transmisión o sobre la diferencia entre el de adquisición y el de venta.

Por ello, el legislador estatal se encontraría ante las siguientes posibilidades (i) modificar el impuesto de forma que el elemento determinante de la configuración del hecho imponible pase a ser la diferencia entre el valor de venta y el de adquisición del inmueble; (ii) optar por otro parámetro (iii) continuar empleando el valor catastral a tal fin.

En este sentido se han dictado ya Decreto Foral-Norma del Consejo de Gobierno Foral de Guipúzcoa 2/2017, de 28 de marzo y Decreto Normativo de Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2017, del Consejo de Gobierno Foral de Álava, de 28 de marzo, que optan ahora por determinar la existencia de incremento mediante la comparación del valor de adquisición y el de transmisión, si bien no vamos a entrar ahora en el estudio detallado de estas disposiciones.

Esta opción, tomada por el legislador foral, que no tiene que ser la misma seguida por el estatal.

IV. EFECTOS DE LA EVENTUAL DECLARACIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE LAS SITUACIONES PREEXISTENTES

De la opción que tome el legislador puede depender qué ocurre con los procedimientos administrativos y judiciales pendientes en el momento de declararse la inconstitucionalidad de los preceptos de la LHL análogos a los anulados.

1.Sentencias firmes a la fecha de la declaración de inconstitucionalidad

A tenor de lo dispuesto en el art. 40.1 LOTC, no cabe la revisión de procesos ya terminados por sentencia firme. Otra cosa es la posibilidad que tengan los interesados de instar una reclamación por la responsabilidad del Estado legislador, siempre que concurran los requisitos establecidos en el art. 34 de la Ley 40/2015 y no hayan transcurrido más de 5 años, debiendo prestar especial atención al requisito de haber alegado la inconstitucionalidad de la norma en el procedimiento judicial, puesto que no siempre se ha planteado esta cuestión.

2.Liquidaciones tributarias firmes a la fecha de la declaración de inconstitucionalidad

Tampoco producirán efectos respecto de aquellas liquidaciones del IIVTNU firmes por no haberse recurrido dentro del plazo legal. Podría pensarse en acudir a la revisión de oficio, toda vez que se habrían dictado en aplicación de una norma declarada inconstitucional por el TC, sin embargo tal posibilidad debería ser rechazada, no ya porque este supuesto no encuentre acomodo en los supuestos establecidos en el art. 217 de la Ley General Tributaria (LGT), puesto que la declaración de inconstitucionalidad viene determinada por la vulneración del art. 31 CE (FJ 1, letra f) de la Sentencia 26/2017), regulado en la Sección Segunda del Capítulo Primero de la misma y, por tanto queda fuera del ámbito propio del recurso de amparo, sin que tampoco se den los restantes supuestos que recoge el art. 217 LGT, sino, fundamentalmente porque ya el TC, en su Sentencia 45/1989, extendió a los actos administrativos firmes las limitaciones establecidas para los procedimientos judiciales firmes, en aras de la seguridad jurídica.

En consonancia con lo anterior se establece el régimen de derecho transitorio establecido en las normas forales antes enunciadas, que excluyen la aplicación de las mismas en el caso de liquidaciones tributarias firmes.

3.En cuanto a las liquidaciones que ese estén practicando y los procedimientos administrativos y judiciales pendientes de resolución a la fecha de la declaración de inconstitucionalidad

En este caso es donde la opción adoptada por el legislador podría tener mayor relevancia.

Puede que el legislador opte por una solución similar a la prevista en las normas recientemente aprobadas en Gipuzkoa y Álava, de forma que sea el incremento del valor de transmisión respeto del de adquisición el que se tenga en cuenta para determinar la realización del hecho imponible, estableciendo un régimen transitorio similar.

Del mismo modo, puede decidir mantener la configuración actual del impuesto, permitiendo la prueba en contrario del incremento de valor catastral como venían haciendo diversos Tribunales Superiores de Justicia. En este caso y aun cuando los efectos de la declaración de inconstitucionalidad afecten estos procedimientos, ello no determinaría, sin más, que los mismos fueran a resolverse de forma favorable a los interesados, anulándose las liquidaciones practicadas conforme a la normativa anterior, no por una cuestión sustantiva, sino meramente procedimental.

Como decíamos, lo que el TC resuelve es la cuestión de la admisibilidad de la prueba en contrario del incremento de valor, esto es, de la realización del hecho imponible, pero si el hecho imponible continúa ligado tan solo al valor catastral, la prueba que se practique, ya sea en sede administrativa o judicial, deberá versar sobre aquél necesariamente.

Es decir, que en un procedimiento en curso, aun tras la declaración de inconstitucionalidad de los artículos correspondientes de la LHL, la anulación de las liquidaciones no sería automática, sino que debería analizarse la prueba propuesta y practicada y si ésta no hiciera referencia al valor catastral (o al parámetro fijado para la determinación del incremento de valor), o fuera desvirtuada por la prueba propuesta de contrario por la Administración actuante, no sería suficiente para privar de efectos la presunción establecida en la norma. En el caso de que los procedimientos sean administrativos, siempre quedará al interesado la posibilidad de practicar la prueba adecuadamente en sede judicial, pero en el caso de que ésta ya se hubiera practicado en el procedimiento también en esta sede, éste deberá resolverse valorando la misma y determinando su idoneidad para acreditar la ausencia de incremento.

Podría pensarse en que, en estos casos y habida cuenta de la novedad de los pronunciamientos constitucionales, tales pruebas podrían traerse al proceso por la vía del art. 435 de la LEC, pero eso no sería posible en el caso de que el parámetro continuara siendo el valor catastral, por impedirlo, precisamente, el propio precepto en su aparatado primero, regla primera, al decir que «No se practicarán como diligencias finales las pruebas que hubieran podido proponerse en tiempo y forma por las partes», y ello porque el interesado podía haber formulado la prueba tomando en consideración el valor catastral ya en el momento de formular su demanda.

Todo sin perjuicio de otras muchas cuestiones que quedarían por determinar, como si bastará con aportar las escrituras de adquisición y venta del bien para probar la realidad del incremento, si es que éste pasa a depender de tal criterio, obviando que esos valores pueden corresponder o no a la realidad del mercado, pues dependen en realidad de la voluntad de las partes del negocio, si va a exigirse aportar una tasación comparativa del bien junto con la autoliquidación del impuesto, si los Ayuntamientos tendrán que desarrollar una suerte de actividad probatoria de cargo para poder recaudar por este impuesto, invirtiéndose la regla general de la carga de la prueba y afectando a la presunción de veracidad de los actos tributarios o qué influencia puede tener una nueva configuración del impuesto en otros tipos impositivos, como el IRPF.

Por lo tanto, la situación, aun después de las recientes sentencias del TC, no resulta tan clara como a primera vista podría parecer, y dada la importancia en términos económicos que la resolución de las liquidaciones que en este momento permanecen controvertidas, tanto para los interesados, como para los Ayuntamientos, así como las consecuencias colaterales que la resolución de esta cuestión puede conllevar, es probable que todavía quede mucho por decir después de que el TC se pronuncie sobre la LHL.

Raquel ENCISO

Abogada

Diario La Ley, Nº 9009, Sección Tribuna, 27 de Junio de 2017, Editorial Wolters Kluwer

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

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