El trabajo versa sobre el procedimiento a seguir para la aplicación de los beneficios fiscales en materia de tributos locales, distinguiendo entre aquellos para cuyo disfrute es necesaria la previa solicitud del interesado y aquellos otros que se aplican de forma automática sin necesidad de solicitud.
I. INTRODUCCIÓN
Los beneficios fiscales en materia de tributos locales se encuentran regulados con carácter general en el artículo 9 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLRHL), que en sus apartados 1 y 2 establece lo siguiente:
«1. No podrán reconocerse otros beneficios fiscales en los tributos locales que los expresamente previstos en las normas con rango de ley o los derivados de la aplicación de los tratados internacionales.
No obstante, también podrán reconocerse los beneficios fiscales que las entidades locales establezcan en sus ordenanzas fiscales en los supuestos expresamente previstos por la ley…
2. Las leyes por las que se establezcan beneficios fiscales en materia de tributos locales determinarán las fórmulas de compensación que procedan; dichas fórmulas tendrán en cuenta las posibilidades de crecimiento futuro de los recursos de las Entidades Locales procedentes de los tributos respecto de los cuales se establezcan los mencionados beneficios fiscales».
Por lo tanto, atendiendo a su origen, podemos señalar tres clases de beneficios fiscales en materia de tributos locales:
— Los establecidos en el TRLRHL.
— Los creados por otras leyes, de conformidad con el principio de reserva de ley tributaria.
— Los regulados por tratados internacionales.
A su vez, los beneficios fiscales pueden ser obligatorios o potestativos.
«Los beneficios fiscales en los tributos locales pueden ser "obligatorios", por exigencia de la ley, o "potestativos", cuando la ley únicamente contiene una habilitación para que sean aprobados mediante ordenanza fiscal, si así lo decide la entidad local»
En efecto, el TRLRHL regula diversos beneficios fiscales en materia de impuestos locales. Estos beneficios fiscales, en unos casos son «ope legis», es decir, de aplicación obligatoria por ley, teniendo que ser aplicados por todas las entidades locales. Y en otros casos son «potestativos», es decir, que sólo serán de aplicación en aquellos casos en los que la respectiva ordenanza fiscal así lo establezca dentro de los límites fijados por la ley.
II. EJEMPLOS DE BENEFICIOS FISCALES EN LOS TRIBUTOS LOCALES
Podemos señalar algunos ejemplos regulados en el TRLRHL:
Son beneficios de aplicación potestativa, entre otros, los siguientes:
— Bonificación de hasta el 90% de la cuota íntegra del IBI a favor de aquellos sujetos pasivos que ostenten la condición de titulares de familia numerosa (artículo 74.4).
— Bonificación por creación de empleo de hasta el 50% de la cuota municipal del IAE (artículo 88.2.b).
— Bonificaciones medioambientales de hasta el 75% de la cuota del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica [artículo 95.6, letras a y b)].
— Bonificación de hasta el 90% de la cuota del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras a favor de las llevadas a cabo para favorecer las condiciones de acceso y habitabilidad de las personas con discapacidad [artículo 103.2.e)].
— Bonificación de hasta el 95% de la cuota del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en las transmisiones de terrenos y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio, realizadas a título lucrativo por causa de muerte a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes (artículo 108.4).
Son beneficios de aplicación obligatoria, entre otros, los siguientes:
— Bonificación del 50% de la cuota del IBI durante los tres primeros periodos impositivos para las viviendas de protección oficial (artículo 73.2, primer párrafo).
— Exención de dos años en el IAE por inicio de actividad [artículo 82.1.b)].
— Exención en el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica para los vehículos oficiales del Estado, comunidades autónomas y entidades locales adscritos a la defensa nacional o a la seguridad ciudadana [artículo 93.1.a)].
— Exención en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras para carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas, saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales (artículo 100.2).
— Exención del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana para las transmisiones efectuadas por personas físicas con ocasión de la dación en pago de su vivienda habitual [artículo 105.1.c)].
«Los beneficios fiscales pueden ser "de aplicación automática" o "de carácter rogado", en los que se requiere previa solicitud del interesado»
A su vez, dentro de cada una de las dos categorías anteriores, los beneficios fiscales pueden ser «de aplicación automática», es decir, sin necesidad de solicitud por parte de los sujetos pasivos, o «de carácter rogado», en los que sí se requiere la previa solicitud del sujeto pasivo.
III. PROCEDIMIENTO EN LOS BENEFICIOS FISCALES DE CARÁCTER ROGADO
Un ejemplo de bonificaciones de carácter rogado lo tenemos en el artículo 93 del TRLRHL , cuyo apartado 2 establece que «Para poder aplicar las exenciones … los interesados deberán instar su concesión …».
En efecto, para la aplicación de este tipo de beneficios fiscales es necesario que exista una previa solicitud por parte del interesado.
A continuación vamos a analizar el procedimiento a seguir en este caso.
El apartado 1 del artículo 12 del TRLRHL establece que:
«La gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales se realizará de acuerdo con lo prevenido en la Ley General Tributaria y en las demás leyes del Estado reguladoras de la materia, así como en las disposiciones dictadas para su desarrollo».
La letra c) del apartado 1 del artículo 117 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), contempla dentro de la actividad administrativa de la gestión tributaria el reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento.
La aplicación de cada tributo se desarrolla en el correspondiente procedimiento administrativo, que en el caso de los tributos locales, que son de competencia municipal, es el Ayuntamiento el órgano competente en el reconocimiento y denegación de exenciones de los procedimientos administrativos de gestión tributaria.
Por su parte, el artículo 123 de la LGT enumera los siguientes procedimientos de gestión tributaria:
«1. Son procedimientos de gestión tributaria, entre otros, los siguientes:
a) El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos.
b) El procedimiento iniciado mediante declaración.
c) El procedimiento de verificación de datos.
d) El procedimiento de comprobación de valores.
e) El procedimiento de comprobación limitada.
2. Reglamentariamente se podrán regular otros procedimientos de gestión tributaria a los que serán de aplicación, en todo caso, las normas establecidas en el capítulo II de este título».
En virtud de esta habilitación legal, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGAT), regula en sus artículos 136 y 137 el procedimiento para el reconocimiento de beneficios fiscales de carácter rogado.
El artículo 136 del RGAT regula el procedimiento para el reconocimiento por la Administración tributaria de beneficios fiscales de carácter rogado, disponiendo:
«1. El procedimiento para el reconocimiento de beneficios fiscales se iniciará a instancia del obligado tributario mediante solicitud dirigida al órgano competente para su concesión y se acompañará de los documentos y justificantes exigibles y de los que el obligado tributario considere convenientes.
2. La comprobación de los requisitos para la concesión de un beneficio fiscal se realizará de acuerdo con los datos y documentos que se exijan en la normativa reguladora del beneficio fiscal y los datos que declaren o suministren terceras personas o que pueda obtener la Administración tributaria mediante requerimiento al propio obligado y a terceros.
3. Con carácter previo a la notificación de la resolución se deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución cuando vaya a ser denegatoria para que, en un plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de dicha propuesta, alegue lo que convenga a su derecho.
4. El procedimiento para el reconocimiento de beneficios fiscales terminará por resolución en la que se reconozca o se deniegue la aplicación del beneficio fiscal.
El plazo máximo para notificar la resolución del procedimiento será el que establezca la normativa reguladora del beneficio fiscal y, en su defecto, será de seis meses. Transcurrido el plazo para resolver sin que se haya notificado la resolución expresa, la solicitud podrá entenderse desestimada, salvo que la normativa aplicable establezca otra cosa».
«El reconocimiento de los beneficios fiscales surtirá efectos desde el momento que establezca la normativa aplicable o, en su defecto, desde el momento de su concesión»
A continuación, el artículo 137 del RGAT regula los efectos del reconocimiento de esta clase de beneficios fiscales, estableciendo:
«1. El reconocimiento de los beneficios fiscales surtirá efectos desde el momento que establezca la normativa aplicable o, en su defecto, desde el momento de su concesión.
El reconocimiento de beneficios fiscales será provisional cuando esté condicionado al cumplimiento de condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el expediente. Su aplicación estará condicionada a la concurrencia en todo momento de las condiciones y requisitos previstos en la normativa aplicable.
2. Salvo disposición expresa en contrario, una vez concedido un beneficio fiscal no será preciso reiterar la solicitud para su aplicación en períodos futuros, salvo que se modifiquen las circunstancias que justificaron su concesión o la normativa aplicable.
Los obligados tributarios deberán comunicar al órgano que reconoció la procedencia del beneficio fiscal cualquier modificación relevante de las condiciones o requisitos exigibles para la aplicación del beneficio fiscal. Dicho órgano podrá declarar, previa audiencia del obligado tributario por un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, si procede o no la continuación de la aplicación del beneficio fiscal. De igual forma se procederá cuando la Administración tributaria conozca por cualquier medio la modificación de las condiciones o los requisitos para la aplicación del beneficio fiscal.
3. El incumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del beneficio fiscal determinará la pérdida del derecho a su aplicación desde el momento que establezca la normativa específica o, en su defecto, desde que dicho incumplimiento se produzca, sin necesidad de declaración administrativa previa.
Tratándose de beneficios fiscales cuya aplicación dependa de condiciones futuras, el incumplimiento de estas obligará a la regularización del beneficio fiscal indebidamente aplicado conforme a lo dispuesto en el artículo 122.2, párrafo segundo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. A estos efectos, cuando se trate de tributos sin período impositivo o de liquidación, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación en el plazo de un mes desde la pérdida del derecho a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal y deberá ingresar, junto con la cuota resultante o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal, los intereses de demora correspondientes.
4. Cuando la Administración regularice la aplicación de un beneficio fiscal de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 115.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberá comunicar esta circunstancia al órgano que reconoció dicho beneficio fiscal».
En cuanto a los defectos que pudiera presentar el documento de iniciación de un procedimiento a instancia del obligado tributario, el apartado 1 del artículo 89 del RGAT señala que si dicho documento no reúne los requisitos exigidos en el artículo 88 del mismo o los exigidos por la normativa específica aplicable, se requerirá al interesado para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos, con indicación de que si así no lo hiciera, se le tendrá por desistido y se procederá al archivo sin más trámite.
Sin embargo, el criterio señalado respecto de la efectividad del reconocimiento de beneficios fiscales de carácter rogado (desde el momento de la concesión) ha supuesto un cambio respecto de la situación anterior a 1 de enero de 2008 (fecha de entrada en vigor del RGAT).
Anteriormente, la base argumental era que, a falta de regulación expresa en la normativa tributaria, se debía acudir, con carácter supletorio, a lo establecido en las disposiciones generales del derecho administrativo (Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común).
En particular, el artículo 57.3 de la Ley 30/1992 señala:
«Excepcionalmente, podrá otorgarse eficacia retroactiva a los actos cuando se dicten en sustitución de actos anulados, y, asimismo, cuando produzcan efectos favorables al interesado, siempre que los supuestos de hecho necesarios existieran ya en la fecha a que se retrotraiga la eficacia del acto y ésta no lesione derechos o intereses legítimos de otras personas».
En consecuencia, el criterio era que el derecho a la aplicación de los beneficios fiscales se generaba desde que se dieran las condiciones necesarias para su disfrute y no desde que se soliciten, de manera que, si la solicitud se efectuaba después de la fecha en que se produjeron dichas condiciones (se cumplan los requisitos establecidos por la ley para el disfrute de dicho beneficio fiscal), el reconocimiento del beneficio fiscal tendría eficacia retroactiva a dicho momento, sin perjuicio de los efectos de la prescripción.
No obstante, como ya hemos indicado, a partir de la entrada en vigor del RGA, como ya existe una norma tributaria que de forma expresa regula los efectos del reconocimiento de los beneficios fiscales de carácter rogado (art. 137.1), debe atenderse a lo dispuesto en la misma y no a la Ley 30/1992.
IV. PROCEDIMIENTO EN LOS BENEFICIOS FISCALES DE APLICACIÓN AUTOMÁTICA
Un ejemplo de bonificación de carácter automático es la exención en el IAE para las personas físicas, prevista en el artículo 82.1.c) del TRLRHL.
Las exenciones y otros beneficios fiscales establecidos con carácter obligatorio en el TRLRHL y que tienen que ser aplicados de oficio por la Administración tributaria, al no precisar la solicitud del sujeto pasivo, su aplicación es automática, sin necesidad de iniciar ningún procedimiento de oficio ni dictar ninguna resolución que tenga que ser notificada al sujeto pasivo.
El artículo 103 de la Constitución española, en su apartado 1 dispone:
«La Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho».
En el mismo sentido, el artículo 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), en su apartado 2 establece:
«La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios».
Por tanto, en este tipo de beneficios fiscales, si a la Administración encargada de la gestión tributaria del correspondiente impuesto local le consta el cumplimiento de los requisitos objetivos y/o subjetivos exigidos por la ley para la aplicación del beneficio fiscal de que se trate, lo aplicará automáticamente de oficio, sin necesidad de tramitar ningún procedimiento administrativo.
Ello no es óbice para que, en aquellos casos en que la Administración gestora necesite algún tipo de información a los efectos de poder aplicar el correspondiente beneficio fiscal, pueda efectuar requerimientos al obligado tributario, a un tercero o a otra Administración Pública, en virtud de lo dispuesto en el artículo 93 de la LGT.
Todo ello, sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria de iniciar un procedimiento de comprobación en aquellos casos en los que tenga dudas de que se cumplen los requisitos legales para la aplicación del correspondiente beneficio fiscal.
Sin perjuicio de lo anterior, en aquel supuesto en que la Administración tributaria, por el motivo que sea, no haya aplicado de oficio un beneficio fiscal, si el sujeto pasivo considera que tiene derecho a su aplicación, podrá presentar una solicitud o interponer un recurso en el que se inste su aplicación, con lo que se iniciará un procedimiento administrativo, que deberá ser resuelto por la Administración y notificado al sujeto pasivo.
V. CONCLUSIÓN
Podemos concluir que, en materia de tributos locales, existen numerosos beneficios fiscales, pero que para su aplicación el contribuyente deberá analizar previamente si es necesario presentar una solicitud (beneficios fiscales de carácter rogado), o si se les aplicará directamente por la Administración tributaria (beneficios fiscales de aplicación automática).
Téngase en cuenta, además, que en el primer caso no podrá aplicarse el beneficio fiscal hasta que dicha solicitud sea presentada, sin que su concesión, con carácter general, tenga efectos retroactivos, aunque con anterioridad se vinieran cumpliendo los requisitos exigidos legalmente.
Óscar del Amo Galán. Inspector de Hacienda del Estado. Carta Tributaria. Revista de Opinión, Nº 14, Mayo 2016, Editorial Wolters Kluwer
