Este trabajo tiene por objeto el estudio del procedimiento a seguir para proceder a la rectificación del sujeto pasivo cuando se constata, con posterioridad a la emisión del padrón y demás documentos elaborados por la Dirección del Catastro, la no coincidencia de aquél con el titular catastral.
I. INTRODUCCIÓN
Se plantea cómo ha de llevarse a cabo la rectificación del sujeto pasivo prevista en el artículo 77.7 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por la no coincidencia del sujeto pasivo «real» con el titular catastral.
Como es sabido, el IBI es un impuesto de gestión compartida, en el que la gestión catastral corresponde a los órganos del Catastro Inmobiliario y la gestión tributaria corresponde a los ayuntamientos.
El artículo 77 del TRLRHL regula la gestión tributaria del impuesto, atribuyendo la competencia para la misma a los ayuntamientos, sin perjuicio de los convenios u otras fórmulas de colaboración que puedan celebrar con otras Administraciones Públicas.
Los apartados 5 y 6 de dicho artículo 77 establecen que el impuesto se gestiona a partir de la información contenida en el padrón catastral y en los demás documentos expresivos de sus variaciones, elaborados al efecto por la Dirección General del Catastro.
«El IBI es un impuesto de gestión compartida, en el que la gestión catastral corresponde a los órganos del Catastro Inmobiliario y la gestión tributaria a los ayuntamientos»
Este padrón se forma anualmente para cada término municipal y se remite al ente gestor del impuesto antes del 1 de marzo de cada año. Los datos del padrón deben figurar en las listas cobratorias, documentos de ingreso y justificantes de pago del impuesto.
El apartado 7 del mismo artículo 77 dispone lo siguiente:
«7. En los supuestos en los que resulte acreditada, con posterioridad a la emisión de los documentos a que se refiere el apartado anterior, la no coincidencia del sujeto pasivo con el titular catastral, las rectificaciones que respecto a aquél pueda acordar el órgano gestor a efectos de liquidación del impuesto devengado por el correspondiente ejercicio, deberán ser inmediatamente comunicadas a la Dirección General del Catastro en la forma que por ésta se determine. Esta liquidación tendrá carácter provisional cuando no exista convenio de delegación de funciones entre el Catastro y el ayuntamiento o entidad local correspondiente.
En este caso, a la vista de la información remitida, la Dirección General del Catastro confirmará o modificará el titular catastral mediante acuerdo que comunicará al ayuntamiento o entidad local para que se practique, en su caso, liquidación definitiva».
II. NOTIFICACIÓN DE LAS LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS EN LOS TRIBUTOS DE COBRO PERIÓDICO POR RECIBO
Ya hemos dicho que el IBI es un tributo de cobro periódico por recibo, que se gestiona a partir de la información contenida en el padrón catastral.
Pues bien, en los tributos locales de cobro periódico por recibo, resulta de aplicación el artículo 102.3 de la Ley 58/203, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), que dispone:
«3. En los tributos de cobro periódico por recibo, una vez notificada la liquidación correspondiente al alta en el respectivo registro, padrón o matrícula, podrán notificarse colectivamente las sucesivas liquidaciones mediante edictos que así lo adviertan.
El aumento de base imponible sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al contribuyente con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que lo motiven, excepto cuando la modificación provenga de revalorizaciones de carácter general autorizadas por las leyes».
De acuerdo con el artículo 102.3 de la LGT transcrito, sólo es necesaria la notificación individual de las liquidaciones tributarias en los tributos de cobro periódico por recibo, en dos casos:
— En la liquidación correspondiente al alta en el respectivo registro, padrón o matrícula.
— En los supuestos de posterior aumento de la base imponible, excepto cuando la modificación provenga de revalorizaciones de carácter general autorizadas por las leyes.
«En los tributos de cobro periódico por recibo, una vez notificada la liquidación correspondiente al alta en el respectivo registro, padrón o matrícula, podrán notificarse colectivamente las sucesivas liquidaciones mediante edictos que así lo adviertan»
Así, en el caso del IBI solo la liquidación correspondiente al alta del bien inmueble en el Padrón catastral (la primera vez que se incluye el bien en dicho Padrón tras su incorporación al Catastro Inmobiliario) debe ser objeto de notificación individualizada al sujeto pasivo, ya que con su incorporación al Catastro Inmobiliario se procede a la asignación de un valor catastral (base imponible del IBI) que debe ser objeto de notificación individual a los efectos de que el sujeto pasivo tenga conocimiento del mismo y de los mecanismos empleados para su determinación y pueda, en su caso, plantear los recursos o reclamaciones que estime pertinentes. Las posteriores liquidaciones se notifican de manera colectiva mediante edictos.
Asimismo, el aumento de la base imponible del impuesto (aumento del valor catastral) también debe ser objeto de notificación individualizada al contribuyente, con expresión concreta de los hechos y elementos que lo motiven por las mismas razones que en el caso de alta, excepto cuando la modificación de la base imponible provenga de revalorizaciones de carácter general autorizadas por las leyes (como es el caso de las actualizaciones del valor catastral llevadas a cabo por las sucesivas Leyes de Presupuestos Generales del Estado).
La sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional 73/1996, de 30 de abril, desestimó la cuestión de inconstitucionalidad planteada en su día contra el entonces vigente artículo 124.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, en su redacción anterior a la modificación operada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria.
En este punto, hay que tener en cuenta que el artículo 124.3 de la antigua LGT en redacción anterior a la Ley 25/1995, solo disponía que:
«3. En los tributos de cobro periódico por recibo, una vez notificada la liquidación correspondiente al alta en el respectivo registro, padrón o matrícula, podrán notificarse colectivamente las sucesivas liquidaciones mediante edictos que así lo adviertan».
El segundo párrafo de este artículo, por el que también es necesaria la notificación individual en caso de aumento de la base imponible, se introdujo por la Ley 25/1995.
El Tribunal Constitucional señala que la notificación colectiva prevista en el artículo 124.3 de la antigua LGT impone al contribuyente una especial diligencia, que le obliga a atender a los periódicos oficiales o, al menos, a estar pendiente de los períodos voluntarios de pago del tributo, para poder impugnar las liquidaciones de este modo notificadas. Esta forma de notificación atiende a una finalidad constitucionalmente legítima, cual es la eficiencia en la gestión tributaria.
El Tribunal Constitucional considera que «estas notificaciones colectivas por edictos se refieren a aquellas liquidaciones de tributos de cobro periódico por recibo que, de manera automática, han de girarse periódicamente sin variación ni modificación en sus elementos esenciales respecto de la primera liquidación notificada personalmente».
La sentencia del Tribunal Constitucional estima que el artículo 124.3 de la LGT es compatible con el artículo 24.1 de la Constitución, siempre que se entienda en los términos anteriormente expuestos.
Lo señalado anteriormente no se altera por el hecho de que se modifique el sujeto pasivo como consecuencia de la transmisión del bien objeto de gravamen (v.gr.: transmisión del bien inmueble, en el caso del IBI, o del vehículo, en el caso del IVTM), ya que no se produce una alteración de los elementos esenciales de la liquidación notificada en su día individualmente, no existiendo, por tanto, obligación de notificación individual al nuevo contribuyente de la liquidación correspondiente al período impositivo siguiente al de la transmisión.
III. MODIFICACIÓN DEL SUJETO PASIVO POR TRANSMISIÓN DEL INMUEBLE. DECLARACIÓN CATASTRAL
En el caso de modificación del sujeto pasivo no se alteran los elementos esenciales de la liquidación (acto resolutorio por el que la Administración tributaria realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria, de acuerdo con el artículo 101 LGT), ya que permanecen inalterables todos los elementos determinantes de la cuota o cantidad a ingresar.
El nuevo sujeto pasivo, adquiriente del bien, no puede alegar desconocimiento de la obligación tributaria que asume con la adquisición del bien.
Así, el artículo 64.1 del TRLRHL establece respecto del IBI:
«1. En los supuestos de cambio, por cualquier causa, en la titularidad de los derechos que constituyen el hecho imponible de este impuesto, los bienes inmuebles objeto de dichos derechos quedarán afectos al pago de la totalidad de la cuota tributaria, en régimen de responsabilidad subsidiaria, en los términos previstos en la Ley General Tributaria. A estos efectos, los notarios solicitarán información y advertirán expresamente a los comparecientes en los documentos que autoricen sobre las deudas pendientes por el Impuesto sobre Bienes Inmuebles asociadas al inmueble que se transmite, sobre el plazo dentro del cual están obligados los interesados a presentar declaración por el impuesto, cuando tal obligación subsista por no haberse aportado la referencia catastral del inmueble, conforme al apartado 2 del artículo 43 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario y otras normas tributarias, sobre la afección de los bienes al pago de la cuota tributaria y, asimismo, sobre las responsabilidades en que incurran por la falta de presentación de declaraciones, el no efectuarlas en plazo o la presentación de declaraciones falsas, incompletas o inexactas, conforme a lo previsto en el artículo 70 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario y otras normas tributarias».
Asimismo, de acuerdo con lo establecido en el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (TRLCI), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo (artículos 10, 13 y 16), el adquiriente del derecho de propiedad sobre el bien inmueble está obligado a presentar declaración ante el Catastro Inmobiliario en la que comunique ese hecho, salvo que proceda la comunicación de este hecho por el notario que haya otorgado la escritura de compraventa. La resolución del procedimiento iniciado mediante declaración o comunicación se notificará al nuevo titular catastral.
«Cuando se haya producido un cambio en la identidad del sujeto pasivo respecto de la del período impositivo anterior, motivado por una transmisión en la titularidad del derecho constitutivo del hecho imponible del impuesto, la liquidación no será objeto de notificación individual al nuevo sujeto pasivo, sino que se notificará de forma colectiva mediante edicto»
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 77 del TRLRHL, el ayuntamiento o el ente encargado de la gestión del IBI, en base a los datos contenidos en el padrón catastral, practicará las correspondientes liquidaciones tributarias del impuesto correspondientes al período impositivo. Pero estas liquidaciones no son objeto de notificación individual a los sujetos pasivos, sino que se notifican de forma colectiva mediante edictos, de forma que al sujeto pasivo sólo se le comunica el respectivo recibo para el cobro del impuesto.
Esto es así, aun en los casos en que se haya producido un cambio en la identidad del sujeto pasivo respecto de la del período impositivo anterior motivado por una transmisión en la titularidad del derecho constitutivo del hecho imponible del impuesto.
IV. PROCEDIMIENTO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 77.7 DEL TRLRHL
El apartado 7 del artículo 77 del TRLRHL solo regula el supuesto de que una vez emitidos el padrón catastral, la lista cobratoria y demás documentos a que se refiere el apartado 6 del mismo artículo, el ente encargado de la gestión tributaria del IBI tenga constancia por cualquier circunstancia acreditada que el sujeto pasivo «real» no coincide con el titular catastral (y, por tanto, con la persona o entidad que figura como sujeto pasivo en todos esos documentos). En este supuesto, el ente gestor rectificará la identidad del sujeto pasivo y practicará una liquidación provisional para este caso y lo comunicará inmediatamente a la Dirección General del Catastro de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 39 y siguientes del Real Decreto 417/2006, de 7 de abril, por el que se desarrolla el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo.
Pero esta liquidación provisional al nuevo sujeto pasivo no tiene que ser objeto de notificación individual al mismo, sino que una vez practicada le será comunicado el correspondiente recibo para que proceda al ingreso del impuesto.
A este respecto, hay que tener en cuenta que si, por ejemplo, se transmite en octubre del año X un inmueble y se cumple con la obligación de comunicar dicha transmisión a los órganos del Catastro Inmobiliario, en el padrón catastral del año X+1 ya constará el comprador como titular catastral y, por tanto, como sujeto pasivo del IBI. Como se ha indicado anteriormente, la liquidación del IBI correspondiente al período impositivo X+1 no es objeto de notificación individual al comprador, sino que se notifica de forma colectiva y a él solo se le envía el correspondiente recibo.
En el caso de que la transmisión no se comunique al Catastro, en el padrón catastral del año X+1 seguirá constando el anterior propietario como titular catastral y sujeto pasivo del IBI. Cuando el ayuntamiento tiene conocimiento de la transmisión es cuando opera lo dispuesto en el artículo 77.7 del TRLRHL, se practica liquidación provisional al comprador, se comunica al Catastro, pero dicha liquidación no se notifica individualmente al nuevo sujeto pasivo. No tendría sentido que a ese sujeto pasivo, que ha incumplido con sus obligaciones tributarias, se le notifique la liquidación de forma individual (lo que supondría la posibilidad de recurrir la misma, incluso el valor catastral), frente al resto de sujetos pasivos que sí cumplieron con su obligación tributaria y a los que sólo se les comunica el recibo correspondiente.
Es el Catastro Inmobiliario, quien, a la vista de la información recibida por el ente gestor del impuesto, iniciará el procedimiento de inscripción que corresponda, sin perjuicio de las sanciones que puedan derivarse por el incumplimiento de las obligaciones fiscales que se hayan producido.
La resolución del procedimiento adoptada por el órgano del Catastro Inmobiliario sí que será objeto de notificación al nuevo titular catastral, de conformidad con lo establecido en los artículos 109 y siguientes de la LGT.
En dicha resolución se le atribuirá la condición de titular catastral desde el día siguiente a aquel en que se produjo el hecho, acto o negocio jurídico.
VI. MODIFICACIÓN DEL SUJETO PASIVO EN EL AÑO EN CURSO Y EN LOS PERIODOS ANTERIORES
Por último, debe significarse que, del tenor literal del artículo 77.7 del TRLRHL, lo dispuesto en el mismo sólo tiene efectos para el período impositivo correspondiente al ejercicio en que se produce esa circunstancia, es decir, en el año en curso.
«El procedimiento del artículo 77.7 del TRLRHL solo se aplica para el ejercicio en curso. Para los anteriores habrá que esperar a la resolución del Catastro»
Para rectificar el sujeto pasivo de los períodos impositivos anteriores habrá que esperar a la resolución del Catastro en la que se determine la fecha de efectos de la alteración catastral, y, entonces proceder a exigir el impuesto al sujeto pasivo correspondiente y devolver, en su caso, el importe satisfecho por el anterior sujeto pasivo.
Óscar del Amo Galán
Inspector de Hacienda del Estado
Carta Tributaria. Revista de Opinión, Nº 13, Abril 2016, Editorial Wolters Kluwer
